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Miguel Gutiérrez Bengoechea, Profesor Titular de Universidad Facultad de Derecho de Málaga
Los seguros privados están presentes en la vida de los ciudadanos pues aseguran una gran variedad de contingencias necesarias para las personas por su importancia en el bienestar social del asegurado y su familia. Cuando los seguros son rescatados transfieren rentas a los tomadores de los mismos y realizan el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Como se expone en el trabajo, el tratamiento fiscal de los seguros en el IRPF no es uniforme sino muy dispar. En ocasiones, constituyen rendimientos de capital mobiliario otras veces, variaciones patrimoniales, pero también podrían generar rendimientos del trabajo personal o simplemente quedar exentos del impuesto. Por otro lado, las aportaciones a las mutualidades de previsión social tienen una fiscalidad completamente diferente, porque las aportaciones son deducibles del rendimiento neto de la actividad económica y además pueden reducir la base imponible del IRPF con unos límites, pero cuando se perciben, a diferencia de los seguros de vida, tributan como rendimiento del trabajo personal en el IRPF.
1. Los seguros privados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Los seguros privados que contraten las personas físicas con el objeto de cubrir un determinado riesgo o incluso buscando una determinada rentabilidad financiera presentan una tributación compleja.
Dependiendo de la naturaleza del seguro contratado, las rentas percibidas en los casos de acaecimiento de la contingencia contratada o bien con el rescate del seguro porque haya llegado la fecha del vencimiento o simplemente porque la persona física haya decidido rescatar los derechos consolidados para realizar una determinada inversión pueden tener distinta naturaleza jurídica tributaria. Casi todos los seguros privados contratados cuando el beneficiario percibe la renta son calificados como rendimientos del capital mobiliario. No obstante, es posible que se produzcan variaciones patrimoniales e incluso rendimientos del trabajo personal a través de las remuneraciones en especie.
Esta tipología de seguro es contratado por las personas físicas porque constituyen un instrumento de ahorro a medio y largo plazo y, por tanto, en cierta manera pueden complementar las pensiones públicas una vez que la persona física pase a una situación de inactividad laboral. Aunque también es verdad, que a veces los seguros contratados protegen de contingencias extraordinarias como la del seguro contra incendio del hogar o bien ligados a la amortización de préstamos hipotecarios en caso de fallecimiento o invalidez del tomador y asegurado.
Los seguros contratados `por las personas físicas (donde el seguro de vida tiene una importancia muy significativa) tiene una fiscalidad muy dispersa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, los seguros cuando generan un rendimiento para la persona física sólo tributarán en el IRPF cuando sean rescatados y percibidos por el tomador-beneficiario como se verá más adelante.
El rendimiento generado por la mayor parte de los seguros privados es calificado en el IRPF como capital mobiliario, ya que el legislador los considera como instrumentos de ahorro para las personas físicas.
Estos instrumentos de ahorro han perdido parcialmente su atractivo fiscal porque anteriormente cuando el seguro de vida se rescataba en forma de capital, gozaba de unas reducciones muy significativas en función del número de aportaciones realizadas al seguro de vida y de la antigüedad de las mismas.
2. Delimitación tributaria de los seguros de vida en el Impuesto sobre Sucesiones y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El Impuesto sobre Sucesiones y donaciones presenta una incompatibilidad con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación a los incrementos patrimoniales de carácter lucrativo provenientes de la percepción de los seguros de vida.
En este sentido el artículo 3.1.C de la LISD dispone que constituye el hecho imponible del ISD la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y otras normas[1]. Sin embargo, ésta es una condición sine qua non y previa que no puede ser interpretada en el sentido de que cuando tomador y beneficiario no coinciden el seguro debe tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que la adquisición del beneficiario además debe tener carácter lucrativo, circunstancia que conlleva que no queden, por ejemplo, sujeto los seguros concertados en garantía del pago de una deuda del acreedor. Además el beneficiario debe ser persona física ya que si la donación la recibe una sociedad mercantil, entonces sería considerada como un ingreso extraordinario en el Impuesto sobre Sociedades.
Y por último, que no esté previsto expresamente que deba tributar por el IRPF. De tal forma que las prestaciones por fallecimientos instrumentadas a través de determinados instrumentos de previsión social van a quedar sujetos al IRPF y no al ISD[2].
Además, con carácter general el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones recoge la incompatibilidad general con el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas al disponer que: “ En ningún caso, un mismo incremento de patrimonio podrá quedar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y al Impuesto sobre la Renta de las Personas”. La delimitación material se efectúa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de tal forma que si una renta queda sujeta a este impuesto no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Cuantificación del rendimiento de los seguros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En cuanto a la cuantificación para la determinación del rendimiento del capital mobiliario hay que distinguir si la persona física rescata el seguro de vida en forma de capital o bien mediante una renta temporal o vitalicia.
En el supuesto de que el contribuyente decida rescatar el seguro en forma de capital el rendimiento vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y la suma de las primas satisfechas.
No obstante, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con la de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá también detraerse la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al 5 por ciento de la provisión matemática.
Sin embargo, puede suceder que la percepción del seguro de vida se realice a través de una renta temporal o vitalicia porque desde un punto de vista tributario está sometido a una reducción en función de la duración de la renta temporal o de la edad del contribuyente, en este caso tomador y beneficiario. En este sentido si el contribuyente decida la percepción de una renta vitalicia inmediata y esta no haya sido adquirida por herencia se aplica un porcentaje a la renta percibida que va en función de la edad del contribuyente.
A título ilustrativo, cuando el beneficiario de la renta vitalicia tiene menos de 40 años, el porcentaje que se aplica a la renta vitalicia es del 40 por ciento, manteniéndose dicho porcentaje durante toda su vigencia[3].
En el caso de percibir el contribuyente una renta inmediata de carácter temporal, el coeficiente reductor va en función de la duración de la renta temporal.
En el supuesto de que se perciban rentas vitalicias o temporales de forma diferida, es decir, que el sujeto tenga que esperar un cierto tiempo desde que se contrata el seguro de vida para su rescate, para el cálculo del rendimiento neto habrá que aplicar los coeficientes anteriores a la renta percibida a la que habrá que añadir la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta[4].
En el supuesto de extinción de rentas ya constituidas tanto vitalicias como temporales, es decir, de rentas que ya se ha iniciado el cobro de la percepción, el rendimiento de capital mobiliario vendrá dado por la diferencia entre el importe percibido en la extinción menos las primas satisfechas y el rendimiento del capital mobiliario ya integrado.
4. Integración de los rendimientos de los seguros de vida en la base imponible del IRPF
La LIRPF regula dos tipos de bases imponibles en función del tipo de renta que perciba el contribuyente.
Las dos bases imponibles que regula actualmente el IRPF son la general y la base imponible del ahorro.
En la base imponible general se integran los rendimientos del trabajo personal, del capital inmobiliario, de las actividades económicas, otros rendimientos del capital mobiliario, las imputaciones de rentas que establezca la LIRPF y las variaciones patrimoniales que no provengan de la transmisión de bienes y derechos.
En la base imponible del ahorro del IRPF, se integran los rendimientos del capital mobiliario y las variaciones patrimoniales que provengan de la transmisión de bienes y derechos.
Dentro de los rendimientos que jurídicamente se califican como capital mobiliario estarían los procedentes de las operaciones de capitalización de los seguros de vida.
Esta clase de rendimientos como provienen de instrumentos que son considerados de ahorro para las personas físicas se integran, como ya se ha expuesto, en la base imponible del ahorro que a tenor de la normativa del IRPF están sometidos a una escala de gravamen con tipos fijos y, en cualquier caso, muy inferior a la tarifa impositiva de carácter progresivo a la que se enfrenta la base imponible general[5].
Los componentes de la base imponible del ahorro admiten la compensación entre los distintos tipos de rentas que integran dicha magnitud del hecho imponible. En este sentido, si los rendimientos del capital mobiliario, donde estarían los rendimientos de los seguros de vida, tuviesen un saldo negativo podrían compensarse con las variaciones patrimoniales procedentes de la transmisión de bienes y derechos hasta un máximo del 25% y viceversa[6]. En el caso de que no fuese posible la compensación entre ambas magnitudes de la base imponible del ahorro, siempre se podría intentar la compensación con las bases imponibles del ahorro positivas correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario en los 4 años siguientes.
5. El seguro individual de ahorro a largo plazo
Los seguros SIAL, son instrumentos de ahorro instrumentados jurídicamente a través de seguros de vida que van dirigidos a las personas físicas a las cuales le garantizan una rentabilidad en unos momentos económicos en los que los depósitos bancarios están dando una rentabilidad mínima e incluso negativa para algunos fondos de inversión cuando son rescatados.
Esto seguros de vida actualmente aparecen como los más atractivos para los pequeños ahorradores tanto desde su punto de vista financiero como desde la tributación.
No obstante, hay que cumplir unos requisitos subjetivos en relación a la contratación de estos seguros de vida así como al quantum que las personas físicas pueden aportar a este tipo de instrumento de previsión social privado.
Desde el punto de vista cuantitativo la cantidad máxima que cada asegurado puede aportar es de 5000 euros anuales durante un plazo de al menos cinco años.
En cuanto a lo aspectos subjetivos, se requiere que coincidan la condición de tomador, asegurado y beneficiario. Esta consideración no implica que en caso de fallecimiento del titular no genere derechos de sucesión para la persona que se hubiese designado en el caso de fallecimiento en el contrato SIALP.
A diferencia de los planes de pensiones los SIALP no generan beneficios tributarios durante las aportaciones que al mismo realice el asegurado; no obstante, el incentivo fiscal viene desde el lado de la percepción de los derechos consolidados, siempre que éstos, se rescaten transcurridos cinco años desde su constitución.
En este sentido, cuando el asegurado rescate el seguro una vez que haya transcurrido cinco años en forma de capital, la totalidad de la renta estará exenta del IRPF.
Los SIALP son más flexible que los planes de pensiones por lo que sí se rescatan antes de cumplir los cinco años no tendrán beneficios fiscales y, por tanto, la rentabilidad generada tributará como rendimiento de capital mobiliario.
Las posibles ganancias que puedan obtener este tipo de seguro sólo pueden recuperarse en forma de capital, es decir, que no admiten que se constituya una renta vitalicia o temporal en su percepción que permita al sujeto pasivo disminuir la progresividad mediante las reducciones que la LIRPF regula cuando el sujeto opta por constituir una renta vitalicia o temporal. No obstante, al integrarse este rendimiento dentro de la base imponible del ahorro no aumenta la progresividad del impuesto ya que este tipo de rentas están sometidas a unos tipos impositivos fijos.
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