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Por Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo, Doctorando, área de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Málaga
La regulación del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es puesta en tela de juicio constitucional ante el Tribunal Superior de Justicia valenciano, que se pronuncia sobre su constitucionalidad y entra a valorar la fórmula de cálculo en su pronunciamiento del pasado julio.
1. Supuesto de hecho
Atendiendo a los antecedentes fácticos puestos de manifiesto en la sentencia objeto de análisis, esta es, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (en adelante, TSJCV) 356/2015, de 20 de julio, al obligado tributario, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se le practica liquidación por el citado impuesto conforme a los artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL).
La actora decide interponer recurso de apelación contra la Sentencia 340/2014, de 12 de diciembre, del juzgado de lo contencioso-administrativo número 3 de Valencia, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la liquidación del IIVTNU, y en consecuencia confirma la liquidación por ser conforme a derecho.
La representación de la actora se cuestiona la constitucionalidad de los preceptos 107 a 110 del TRLRHL por cuanto, argumenta, grava una capacidad económica presunta o ficticia, y no real, puesto que aun en los casos en los que no exista ganancia patrimonial dicho impuesto se devengará, y se terminará tributando en cualquier caso, infringiendo, por tanto, el principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31 de la Constitución Española[1]. Del mismo modo, sostiene que la liquidación practicada por el Ayuntamiento no se ha realizado de manera correcta, y propone otra fórmula alternativa de cálculo de la base imponible del impuesto, es decir, realizando una interpretación del artículo 107 del TRLRHL[2] distinta a la llevada a cabo por el Ayuntamiento.
La fórmula de cálculo de la base imponible aportada por la actora es ya conocida jurisprudencialmente, aceptada mediante la Sentencia 366/10 del Juzgado número 1 de Cuenca y ratificada posteriormente por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha (TSJCM) por Sentencia 85/2012, de 17 de abril, consistente en aplicar el denominado <<descuento simple>>, en el entendimiento de que el Ayuntamiento calcula el valor del inmueble en años futuros, y no en años pasados, solicitando que se acepte como fórmula la allí contenida:
Plusvalía = Valor Final x nº de años x coeficiente de incremento / 1 + nº de años x coeficiente de incremento
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana desestima el recurso sentando como tal la doctrina que a continuación se analiza.
2. Doctrina del tribunal
La presente sentencia objeto de análisis plantea dos cuestiones a resolver por el TSJCV: en primer lugar, dar respuesta a la posible inconstitucionalidad de los preceptos 107 a 110 del TRLRHL por infringir el principio constitucional de capacidad económica; y en segundo lugar, entrar a valorar la fórmula de cálculo de la base imponible aportada por la actora y su adecuación al caso concreto.
Para responder a la primera de las cuestiones, el tribunal realiza un exhaustivo análisis de la regulación del impuesto a través de la perspectiva constitucional. Así, a esta misma Sala le consta que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Donostia ha planteado la cuestión de inconstitucionalidad de los artículos citados del TRLRHL y el propio Tribunal Constitucional lo ha admitido a trámite, basándose en dos aspectos: 1) si la redacción de los artículos 107 y 110 del TRLRHL resulta o no compatible con el principio constitucional de capacidad económica; y 2) si la regla de valoración legal establecida permite o no una prueba en contrario que permita en vía de alegación o de recurso administrativo o contencioso-administrativo –lo que afecta además al artículo 24 de la Constitución Española- acreditar y probar que se ha producido una revalorización menor o una minusvalía.
Sin embargo, la Sala no comparte dicho planteamiento, con base en los siguientes argumentos. En primer lugar, en los supuestos en los que se transmite el bien con pérdidas patrimoniales la aplicación del artículo 104 del TRLRHL[3] conduce a afirmar que no se produce el hecho imponible, ergo no procede la aplicación de los artículos 107 a 110 del TRLRHL. En segundo lugar, el planteamiento referido a la posible infracción del principio de capacidad económica no es admitido por la Sala basándose en conocida jurisprudencia del Tribunal Constitucional, caracterizada por flexibilizar la aplicación rigurosa del principio de capacidad económica previsto en el artículo 31 de la Constitución Española.
De este modo, trayendo a colación la jurisprudencia asentada por el Tribunal Constitucional[4] la Sala aclara que los principios constitucionales (en este caso, el de capacidad económica) se aplican sobre el sistema tributario en su conjunto y no específicamente sobre un impuesto concreto (el IIVTNU), en el que en principio de capacidad económica tiene poco peso específico al gravar un hecho imponible concreto.
Por ello, la Sala entiende que podría articularse la conclusión de que la plusvalía, aunque no grave una manifestación de capacidad económica, no por ello es inconstitucional y por ello desestima la pretensión articulada por la actora referida al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de los preceptos 107 a 110 del TRLRHL, si bien matiza que en los supuestos de transmisiones patrimoniales de escasos incrementos cabría plantearse su inconstitucionalidad por cuanto atentaría contra el principio de no consfiscatoriedad y, por ende, contrario al artículo 31 de la Constitución Española.
Esta argumentación nos conduce a la segunda de las cuestiones, es decir, la admisión o no de la fórmula de cálculo de la base imponible que aporta la actora, inadmitiéndola el Tribunal con base en lo siguiente: aunque ha sido admitida por el TSJCM esta fórmula de cálculo de la base imponible cuyo resultado es una menor cuota a ingresar por parte del obligado tributario, no se aporta ningún documento por parte de la actora, ni siquiera indiciario, que permita afirmar que la ganancia obtenida se halle inmersa en la segunda de las hipótesis descrita supra, es decir, que la ganancia sea inferior, igual, o escasamente superior a la resultante de pagar como plusvalía, puesto que la prueba de la que se intentó valer la demandante fue inadmitida por no haberse aportado ex artículo 336.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (en adelante, LEC)[5], cuya resolución no fue impugnada.
Por ello, el Tribunal desestima esta segunda pretensión, como decimos, a pesar de que la fórmula de cálculo ya fue admitida jurisprudencialmente, basándose en una falta de material probatorio que justifique que la ganancia obtenida era la resultante a pagar como plusvalía.
El TSJCV falla desestimando el recurso de Apelación contra la sentencia 340/2014, de 12 de diciembre, del juzgado de lo contencioso-administrativo número 3 de Valencia, confirmándola en todas sus partes.
3. Comentario crítico
3.1 EN RELACIÓN A LA INFRACCIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
El principio de capacidad económica, reconocido por el artículo 31 de la Constitución Española ha sido objeto desde hace décadas de un intenso debate doctrinal y jurisprudencial, y que aún sigue generando controversia; en el caso que nos ocupa, en relación a los artículos 107 a 110 del TRLRHL.
Como afirma MARTÍN DELGADO[6], la capacidad económica se predica del propio Ordenamiento tributario en su conjunto, lo que conlleva que cada tributo también deba adecuarse a la capacidad económica. Si bien, aclara el autor, una cosa es que sólo puedan gravarse manifestaciones de capacidad económica y otra muy distinta es que toda manifestación de riqueza tenga que ser sometida a tributación. Esto implica, argumenta HINOJOSA TORRALVO[7], que la doctrina mayoritaria admita que la ratio legis de la imposición se fundamente en gravar la manifestación de capacidad económica que aflora a través del incremento de valor[8].
Así las cosas, es conocida la línea jurisprudencial que afirma que los principios constitucionales a los que hace mención el artículo 31 se aplican sobre el sistema tributario en su conjunto y no de manera aislada sobre un impuesto concreto, es decir, no es posible adecuar el principio de capacidad económica a un análisis caso por caso, o más certeramente, impuesto por impuesto, para ver si se ha producido su vulneración. Así se expresa el Auto del Tribunal Constitucional 222/2005, en su F.J. 7º al afirmar que:
‘’los principios constitucionales se aplican sobre el sistema tributario en su conjunto y no necesariamente sobre un único impuesto, y no cabe duda que el IIVTNU debe responder a la idea de tributo acorde al deber constitucional y abstracto que es el deber de contribuir, como parte de los deberes tributarios que deben articular toda estructura normativa en beneficio de la justicia tributaria y la unidad del sistema… y teniendo en cuenta que el principio de capacidad económica tiene poco peso específico en los tributos que gravan un hecho imponible concreto, podría afirmarse la constitucionalidad de un impuesto que no grave una manifestación de capacidad económica, como excepción a la regla general que debe imperar, pero que, como tal excepción, no empece la constitucionalidad del referido tributo’’
Además, la conocida Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo[9] aclara que:
‘’basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo, para que aquel principio constitucional quede a salvo’’
Por tanto, según estos pronunciamientos, sería válida una mínima manifestación de capacidad económica para legitimar una plusvalía generada por el IIVTNU, argumento que, en nuestra opinión, podría chocar con el principio de no confiscatoriedad que reconoce el artículo 31 de la Constitución Española, ya que la capacidad económica se predicará en aquellos casos en los que, por ejemplo, en una enajenación de un bien inmueble se ponga de manifiesto una ganancia patrimonial, y producto de ésta conlleve una plusvalía a pagar por el obligado tributario, siempre que la misma no grave la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida ya que, como bien es sabido, la plusvalía generada no puede gravar la totalidad del montante económico obtenido.
Así, compartimos la fundamentación de la Sala cuando afirma que no es posible sostener la inconstitucionalidad de los preceptos 107 a 110 del TRLRHL a tenor de la jurisprudencia vertida supra, aunque sí que podría plantear problemas en los supuestos de incrementos patrimoniales, como argumenta el Tribunal: ‘’de cuantía inferior, igual o escasamente superior a la resultante de pagar como plusvalía’’, en cuanto infractores, por un lado, del artículo 47 de la Constitución Española[10], habida cuenta que el concepto participación es indicativo de que el tributo no puede gravar la totalidad de la ganancia económica obtenida, y por otro lado, dicha norma, en los supuestos de mínima ganancia patrimonial, también infringe el límite impositivo que representa el principio de no confiscatoriedad, puesto que la manifestación de capacidad económica no puede verse agotada con el pago del impuesto, dado que constituye una confiscación de la misma y por tanto la norma de la que se derive dicho resultado infringe el referido límite de constitucionalidad en el diseño del impuesto[11].
3.2 EN RELACIÓN A LA FÓRMULA DE CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE
La mencionada fórmula de cálculo de la base imponible que la actora aporta al caso concreto y que pretende hacer valer ante el Tribunal, recogida en la Sentencia 366/10 del Juzgado número 1 de Cuenca y ratificada posteriormente por el TSJCM por Sentencia 85/2012, de 17 de abril supone una nueva interpretación de los preceptos que rigen tanto el cálculo de la base imponible del IIVTNU como el propio hecho imponible.
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