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Por Miguel Gutiérrez Bengoechea, Profesor Titular de la Facultad de Derecho de la Universidad de Málaga
Las cooperativas como entidades de Economía Social necesitan fuentes de financiación para desarrollar su función social, sin embargo, que las aportaciones realizadas por los socios al capital de la cooperativa sean consideradas como pasivo exigible -en el supuesto de que estas aportaciones sean reintegrables a los socios en los casos de separación- dificulta a las cooperativas el acceso a líneas de crédito. Esta falta de financiación puede agudizar la crisis económica y acentuar el desempleo.
1. Problemas de financiación de las cooperativas
La crisis económica en la que aún estamos inmersos está provocando una importante restricción en el acceso a las fuentes de financiación para todo el sector empresarial, que se traduce en una reducción del número de nuevos proyectos empresariales acometidos así como, lo que es peor, el cierre de gran números de empresas que siendo viables se ven abocadas a su extinción y disolución anta la restricción del crédito.
En este contexto, son las pequeñas y medianas empresas, entre las que se encuentran las empresas de economía social, las que sufren en mayor medida las consecuencias de esta crisis que les priva de la liquidez suficiente para financiar tanto sus operaciones corrientes como sus proyectos de inversión. Esta situación desencadena una serie de efectos colaterales como la reducción de este tejido empresarial de carácter social y la pérdida de empleo[1].
Sin embargo, otra de las dificultades para el acceso al crédito con el que se enfrentan las cooperativas viene dada por las matizaciones que la normativa contable realiza de los fondos propios de estas entidades.
En general, los fondos propios de las cooperativas lo forman el capital social, formado por las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios, las reservas voluntarias, que son los excedentes no repartidos que integran los fondos sociales, el fondo de reserva obligatorio no reintegrable y las reservas especiales, como la reserva derivada de revalorizaciones legales del activo.
Con la incorporación de las NIFF al Ordenamiento mercantil y contable en virtud de la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Real Decreto 1514/2007 de 17 de noviembre de 2007, se han producido algunas modificaciones en la normativa sobre los fondos propios de las cooperativas.
En concreto la NIC 32 en su párrafo 19 dispone que:” Algunas entidades cooperativas pueden conceder a sus propietarios o partícipes el derecho a recibir el reembolso de sus aportaciones en cualquier momento por un importe efectivo igual a su participación proporcional en el valor de su activo emisor”.
Las cooperativas como contrapartida a no poder transmitir la aportación de los socios a terceros pueden reembolsar el valor actualizado de las aportaciones de los socios cuando éstos, causan baja en la cooperativa.
De lo descrito anteriormente, el capital social de las cooperativas podrá tener la consideración de patrimonio neto o ser considerado como pasivo financiero en función de las características de las aportaciones de los socios o partícipes. Así, tendrán la consideración de fondos propios las aportaciones al capital social cuyo reembolso, en caso de baja, pueda ser rehusado incondicionalmente por el consejo rector, siempre que no obliguen a la sociedad cooperativa a pagar una remuneración obligatoria al socio o partícipe. Se incluyen también aquellas operaciones al capital social respecto de las cuales el consejo rector puede considerar que cuando las devoluciones de capital superen un determinado porcentaje de capital, los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del consejo rector.
El resto de aportaciones al capital social tendrán la consideración de instrumentos financieros compuestos en la medida en que incluyan un componente de pasivo financiero, como son las aportaciones de los socios con derecho a reembolso en caso de baja, y aquellas que tienen asociadas una remuneración obligatoria[2].
El hecho de que las aportaciones realizadas por los socios tenga la consideración de fondos propios mejora la imagen de la cooperativa de cara a sus clientes y a la posibilidad de hallar nuevas fuentes de financiación en el sector financiero[3].
2. Las cooperativas versus reservas de capitalización y de nivelación del IS
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula dos importantes beneficios tributarios que inciden directamente en la base imponible de las entidades jurídicas por lo que en el supuesto de cumplir con las condiciones que la normativa del Impuesto sobre Sociedades exige para su disfrute van a aliviar significativamente la factura fiscal correspondiente al Impuesto sobre Sociedades.
Aunque el estudio tributario de estos beneficios se hará de forma más intensa, en un posterior estudio de las sociedades laborales, sí vamos a definir de forma sucinta en qué consiste cada una de estas reservas indisponibles y si son o no aplicables a las cooperativas al practicar sus correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Reservas de capitalización
Comenzando el estudio por la reserva de capitalización, el artículo 25.1 LIS establece que los contribuyentes que tributen al tipo general de gravamen del 25 por ciento, podrán deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades un 10 por ciento del incremento de los fondos propios siempre que el incremento se mantenga en un plazo de cinco años desde el cierre del período impositivo y se dote la correspondiente reserva indisponible por el importe de la reducción.
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