Valoración de las operaciones realizadas por entidades con residentes en paraísos fiscales

Por Miguel Gutiérrez Bengoechea. Profesor Titular de Universidad. Área de Derecho Financiero y Tributario. Facultad de Derecho de Málaga

SUMARIO:

1. Valoración de las operaciones realizadas por entidades con residentes en paraísos fiscales

2. Naturaleza jurídica de la operación

El hecho de que un Estado sea calificado como paraíso fiscal no sólo va a legitimar a la Administración tributaria a aplicar un ajuste en la valoración en la que se materializan las distintas transacciones entre las sociedades, sino que entraña consideraciones más profundas si dirigimos el estudio hacia los beneficios fiscales obtenidos cuando la entidad residente en territorio nacional tenga relación patrimonial con alguna entidad ubicada en paraísos fiscales.

1. 1.    Valoración de las operaciones realizadas por entidades con residentes en paraísos fiscales

La entrada de nuestro país en la Unión Europea se tradujo en el aspecto económico en un desarrollo y crecimiento de nuestras inversiones en el exterior, así como de países extranjeros en nuestro Estado[1].

La falta de una regulación sobre los movimientos de capital que se iban desarrollando conforme la integración de España se consolidaba, motivó la publicación del Real Decreto Legislativo 1265/1986, de 27 de junio, que aprobaba el Texto articulado de la Ley de Inversiones Extranjeras en Europa, actualmente derogado por la Ley 18/1992, de 1 de julio, por el que se establecen determinadas normas en materia de inversiones extranjeras en España. Asimismo, se aprobó el Real Decreto 672/1992, hoy día derogado por el Real Decreto 664/1999, de 23 de abril por el que se regulan jurídicamente las inversiones españolas en el extranjero.

Este tratamiento normativo que inicialmente parecía muy completo para todos los movimientos de capital entre países de la Unión Europea e internacionales, fueron insuficientes como consecuencia de la proliferación de operaciones en la que intervenían sujetos no residentes y por estar éstas centralizadas desde sociedades constituidas ex professo en territorios calificados como paraísos fiscales. Estos territorios se caracterizan por la baja fiscalidad y el escaso control sobre los movimientos bancarios, lo que unido a otros factores como la falta de información sobre las inversiones que en ellos se realizan, imposibilitaban en gran medida un control por el Estado de los rendimientos derivados de tales inversiones y, por ende, la tributación efectiva por los titulares de las mismas.

Ante la dimensión internacional del fraude fiscal se toman medidas dirigidas a paliar este ilícito tributario transfronterizo, adoptándose convenios o tratados con otros países así como, reforzando la colaboración y asistencia mutua en materia de información tributaria[2].

Dado que la existencia de los tratados suscritos por España con otros Estados no ha sido suficiente para corregir o detener la evasión de capitales cuando entran en escena países con una tributación muy benigna, las actuaciones se están desarrollando con carácter bifrontal: por un lado se están agudizando los sistemas de cooperación informativa y por otro lado las propias cautelas que regula nuestra normativa interna[3].

El ya derogado artículo 17.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades(TRIS) disponía que: “La Administración podrá valorar, por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación”.

El precepto transcrito tenía como finalidad evitar que los sujetos pasivos residentes en España puedan realizar operaciones con entidades no residentes en España y residentes en paraísos fiscales que conlleven una disminución de las bases imponibles en España por utilización de sociedades instrumentales y fijación de precios distintos a los que se acordarían entre partes independientes. Desde la operatividad jurídica, la norma adquiere eficacia cuando la entidad adquirente transmite o adquiere de una entidad no residente activos por un importe inferior en el caso de la transmisión de un bien o derecho.

De igual manera y a tenor de la dicción literal del precepto si el valor por el que se transfiere el bien o derecho excede del mercado, habría que practicar un ajuste disminuyendo la valoración hasta hacerla coincidir con la de mercado. Con este tipo de actuación se evita que las sociedades residentes inflen el valor de enajenación de activos, con el propósito, de compensar bases imponibles negativas.

Actualmente, el artículo 13.2 Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades es más rígido en su aplicación así, el precepto dispone que:” Las operaciones que se efectúen con personas o entidades en países o territorios calificados como paraísos fiscales se valorarán por su valor de mercado”.

Sin embargo, el precepto opera ab initio, con independencia de que la Administración vea mermado sus recursos por el desajuste o diferencia entre los valores de mercado y el efectivo correspondiente a la operación materializada.

En términos procedimentales, cuando la Administración comprueba que la transmisión de un bien o derecho se ha realizado por un valor diferente al de mercado, se liquidará la operación por el valor de mercado practicándose un ajuste fiscal de carácter unilateral a la entidad residente, pues de aplicarse también el citado ajuste a la entidad no residente conllevaría un doble gravamen o bien un exceso aparentemente no justificado en la corrección impositiva.

El hecho de que un Estado sea calificado como paraíso fiscal no sólo va a legitimar a la Administración tributaria a aplicar un ajuste en la valoración en la que se materializan las distintas transacciones entre las sociedades, sino que entraña consideraciones más profundas si dirigimos el estudio hacia los beneficios fiscales obtenidos cuando la entidad residente en territorio nacional tenga relación patrimonial con alguna entidad ubicada en paraísos fiscales.

2. Naturaleza jurídica de la operación

Con la regulación que recogía el TRIS la norma se configuraba como una presunción legal absoluta, en la cual el legislador presume que en la normalidad de los supuestos las transacciones entre entidades residentes con las no residentes ubicadas en territorios catalogados como paraísos fiscales se materializarán a precios que difieren de los reales sin posibilidad de que los obligados tributarios accionen en contra. Sin embargo, el precepto tenía un carácter dispositivo al aludir que la Administración “podrá valorar..” nos lleva a plantearnos, sí la valoración que el precepto establece tiene como trasfondo el hecho de que el legislador presuma en la normalidad de los supuestos que cuando una entidad residente opere jurídicamente con otras entidades o personas físicas no residentes en territorios calificados como paraísos fiscales existe una vinculación en los términos del actual artículo 18.1 LIS.

Actualmente dada la rigidez del precepto en valorar la operación a valor de mercado se establece una ficción jurídica que ignora incluso la posibilidad de que entre ambas sociedades exista vinculación jurídica.

De ser este el parecer que había podido mover al legislador a considerar implícitamente la vinculación jurídica en las transmisiones entre entidades cuando una de ellas es residente en un territorio calificado como paraíso fiscal, nos encontraríamos ante una presunción iuris tantum (establecida de forma implícita) sobre la vinculación que lleva aparejada el hecho de operar con entidades no residentes, ubicadas en los citados territorios.

No soy de la opinión de que al precepto en general se le irroguen solamente los efectos jurídicos de una ficción jurídica, sino que también hay que dar cabida a la presunción legal relativa acerca de la vinculación jurídica entre entidades.

A modo de síntesis en el precepto estudiado se observa una remisión entre ficción jurídica y presunción relativa. La ficción tributaria considera que cualquier transacción efectuada con una entidad calificada fiscalmente como paraíso fiscal debe valorarse a precios de mercado, precisamente porque existe asiduidad a que aparezcan diferencias entre los precios reales y los de mercado por el hecho de que entre dos entidades que se suponen vinculadas, una de ellas tenga su domicilio social en un territorio calificado como paraíso fiscal. Esta ficción, que por supuesto, que no admite prueba en contra, encuentra apoyo jurídico en una presunción operativa, “iuris tantum” de que las entidades están vinculadas la cual puede deshacerse mediante prueba en contrario, que de ser así, no eliminaría la aplicación de la presunción absoluta y se fijaría la operación al valor de mercado. En cualquier caso, por tanto, con independencia de la vinculación jurídica de las entidades cuando una de ellas esté domiciliada en un paraíso fiscal, las operaciones tendrán que valorarse a valor de mercado cuando irroguen un perjuicio económico a la Administración tributaria.