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Normas aplicables
El artículo 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (www.bdiinmueble.es, marginal 4808) establece que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”. Esta regla es conocida como la de “tratamiento unitario del préstamo”.
En desarrollo de este artículo, el artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (www.bdiinmueble.es, marginal 3090) prevé que “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía”.
En relación con la aplicación del artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995, la Dirección General de Tributos ha manifestado lo siguiente:
– En la Resolución nº 2008-01 de 13 de noviembre de 2001 se analiza el tratamiento a efectos de ITP del negocio jurídico por el cual el administrador de una sociedad avala, de forma personal y en escritura pública, la subrogación de un préstamo hipotecario por parte de la sociedad. Para la DGT, este negocio jurídico queda sujeto a ITP ya que la constitución del préstamo se produjo en un momento anterior a la constitución de la fianza, sin que quede constancia de que en la escritura del préstamo estuviera prevista la posterior constitución de la fianza.
– En Resolución nº 2281-01 de 20 de diciembre de 2001 que analiza el tratamiento de un supuesto en el que en una escritura pública se contiene la ampliación del plazo de un préstamo hipotecario, así como la fianza por un tercero de las obligaciones del prestatario se afirma que “si bien el artículo 15 del Decreto Legislativo 1/1993 señala que la constitución de fianzas en garantía de un préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto – RD 828/1995, de 29 de mayo,- exige que la constitución de la garantía sea simultánea a la concesión del préstamo o bien que en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista la posterior constitución de la garantía, habiendo señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 3-11-1997 que tal restricción reglamentaria no incurre en extralimitación”.
– En Resolución nº 1946-02 de 13 de diciembre de 2002 se examina el supuesto de una ampliación del principal de un préstamo hipotecario y la constitución de dos avales por dos particulares y, en relación con los dos avales personales, se dice que quedarán gravados por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Texto Refundido y en el 25 del Reglamento del ITP y AJD.
Reglas de tributación por ITP de la constitución de una fianza en garantía de un préstamo
De las contestaciones anteriores se pueden extraer las siguientes reglas:
– El tratamiento tributario de la constitución de la fianza depende en primer lugar de la naturaleza del fiador, de quien constituye la fianza. No es relevante quien tiene la condición de acreedor afianzado.
– Si el fiador es un empresario o profesional y, además, la constitución de la fianza se efectúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional se tratará de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, esta operación estará exenta del IVA, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.18.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (www.bdiinmueble.es marginal 2984).
– Si el fiador no es un empresario o profesional o siéndolo no actúa como empresario o profesional en el momento de constituir la fianza, tal negocio jurídico quedará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
o Si la fianza se constituye en garantía de un préstamo y de forma simultánea a la concesión del mismo o en el otorgamiento del mismo estuviera prevista la posterior constitución de la fianza (sin que sea suficiente la previsión de la mera posibilidad de que se constituya la fianza), la operación tributará exclusivamente por el concepto de préstamo (que es un negocio jurídico exento de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas).
En relación con la previsión de la posterior constitución de la fianza, lo que tiene que estar previsto es la constitución efectiva posterior de la garantía y no una mera indicación de la posibilidad de su constitución, que no es suficiente para cumplir el requisito exigido. De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997 no queda tan claro que una previsión innominada, a favor de deudores cuya identidad y hasta posible existencia se desconoce, quede dentro del ámbito de la simultaneidad regulada, que más parece referirse al refuerzo o sustitución de garantía, pero del mismo deudor originario, no de hipotéticos e ignorados subrogados.
La doctrina legal que el Tribunal Supremo ha venido sentando afirma que para que haya un solo acto liquidable, es preciso que el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente (Sentencia de 2 de noviembre de 1971); que se admite que la garantía se preste con posterioridad, si la preveía el título constitutivo del préstamo (Sentencia de 30 de noviembre de 1977); que también se admite la sustitución de la garantía por otra, si estaba previsto en la escritura de constitución de préstamo (Sentencia de 10 de febrero de 1977): Respecto de la cuestión analizada, desde el año 1967 hasta el Texto Refundido de 1993, no ha cambiado ni el texto normativo, ni la jurisprudencia generalmente aplicable.
El contenido de la norma reglamentaria se explica por la voluntad de evitar que se produzcan abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el impuesto o a establecer auténticas ficciones.
o Si no se cumplen las condiciones anteriores, la fianza quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas ya que no resulta aplicable la regla del tratamiento unitario del préstamo. La base imponible de la constitución de la fianza será el importe afianzado y el tipo aplicable, el 1 por 100 (apartado c) del artículo 11 del Texto Refundido). El sujeto pasivo será el acreedor afianzado (art.8.e) del Texto Refundido)
Ejemplos:
X Si la fianza se constituye como una condición para que le entidad financiera dé su consentimiento en cuanto a la subrogación en un préstamo hipotecario sin que en el contrato de constitución de préstamo esté prevista la efectiva constitución posterior de la garantía la constitución de la fianza quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
X Si la fianza se constituye en una escritura pública de ampliación de un préstamo hipotecario tratándose de una fianza que garantiza la totalidad del préstamo y que la escritura pública original no incluía la previsión de constitución de una fianza, habrá sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
X Sí habrá tributación de la fianza en el caso de constitución de fianza en sustitución de otra fianza anterior constituida conjuntamente con un préstamo hipotecario.
X Existirá un único hecho imponible cuando se amplía una fianza junto a la ampliación de un préstamo hipotecario tras la constitución de un préstamo hipotecario con constitución de fianza existiendo tanto en la constitución del préstamo como en la ampliación del mismo la previsión de la constitución de la fianza.
Autor: Jose Mª Tovillas Morán. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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