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¿Qué dice la normativa?
La regla general es que el tipo de IVA aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios es del 16 por ciento (art.90.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).
Sin embargo, existen unos supuestos específicamente previstos en los que el tipo se reduce al 7 o al 4 por ciento. Estos supuestos están definidos en el artículo 91 de la Ley 37/1992.
Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las siguientes operaciones:
1º . Las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
No tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se consideran edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición.
2º . Ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
También se comprenderán las ejecuciones de obras cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieran las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.
3º . Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos, el 50 por ciento de la superficie construida, se destine a dicha utilización.
Este supuesto será objeto de desarrollo más detenido más adelante.
4º . Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones destinadas a viviendas, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.
5º . Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las comunidades de propietarios de las edificaciones o partes de las mismas destinadas a viviendas y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas edificaciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades.
Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las siguientes operaciones:
1º . Las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
2º . La adquisición de viviendas por las entidades a las que sea de aplicación el régimen especial de sociedades de arrendamiento de viviendas previsto en el Capítulo III del título VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea de aplicación la bonificación prevista para este régimen.
Del análisis de estas normas sobre los tipos de gravamen aplicables se deduce que existen dos grandes líneas de supuestos de aplicación de tipos privilegiados como son la transmisión de edificaciones ya terminadas destinadas a viviendas y la realización de diversas clases de obras relacionadas con la construcción o la rehabilitación de las viviendas o partes de las mismas.
Especial atención a las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales
Obras de construcción
Como se ha señalado con anterioridad, resulta aplicable el tipo impositivo del 7 por 100 a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a vivienda.
La aplicación de este tipo de IVA reducido ha planteado numerosas cuestiones que han ido resolviéndose por la Dirección General de Tributos:
a) Las operaciones realizadas han de tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra. No puede tratarse de prestaciones de servicios.
b) Las operaciones han de ser consecuencia de contratos directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que se la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
Se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor- constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
El tipo reducido del 7 por ciento se aplica tanto si es un solo empresario el que realiza la totalidad de la obra de construcción de la edificación, como en el caso en que sean varios empresarios quienes realicen cada uno de ellos una parte de dicha obra según su especialidad.
También tendrá la consideración de promotor de edificaciones, entre otros, el propietario de inmuebles que contrata la construcción o rehabilitación de los mismos para destinarlos a uso propio. Esta situación se conoce como autopromoción y se desarrolla para beneficiarse del tipo de IVA reducido.
c) Las ejecuciones de obra tienen por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
No tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o partes de los mismos destinados a viviendas
d) Las ejecuciones de obra han de consistir materialmente en la construcción de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúa.
e) No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición.
2.2. Obras de rehabilitación
Por lo que respecta a la rehabilitación, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º ) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación. A efectos de delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:
– Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.
– Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por cualquiera de los medios admisibles en derecho.
– Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por medios de prueba admisibles en derecho.
– Partes de un edificio destinadas a vivienda, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación. Por partes de una edificación han de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como parte de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
2º ) Cualitativo: para que las operaciones tengan la consideración de rehabilitación las mismas deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). De esta manera las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de rehabilitación a efectos del IVA.
Como consecuencia de lo anterior, no tendrán el carácter de obras de rehabilitación las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
En cuanto a la ejecución de obras complejas, en las que se realizan conjuntamente tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales y tareas que no son de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido por el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del IVA sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como de rehabilitación en los términos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ejemplos
A continuación se detallan una serie de supuestos en los que se aplica el tipo general del 16 por ciento y otros en los que se aplica el tipo reducido del 7 por ciento.
Supuestos de aplicación del tipo general del 16 por ciento
– Las obras de reforma, mejora, readaptación, redistribución o reconstrucción de edificios cuya construcción esté terminada y no tengan la consideración de obras de rehabilitación a efectos de IVA
– Los honorarios profesionales devengados por arquitectos técnicos
– Si las obras de reforma no superan el 25 por 100 del valor de la edificación (incluido el solar) se aplica el tipo del 16 por 100
– Se aplica el tipo general a las obras de construcción de una piscina que forma parte de un proyecto arquitectónico de vivienda unifamiliar con piscina. No debe confundirse el tipo impositivo aplicable a la entrega conjunta de una vivienda y sus elementos accesorios (zonas deportivas, garajes, trasteros) que es del 7 por ciento (art.91.uno.1.7º de la Ley 37/1992), con el tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra para la construcción de instalaciones deportivas que tributan al 16 por ciento
– Las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento
– La entrega de materiales de construcción efectuada directamente por los proveedores al promotor de la vivienda (consultante) tributará al tipo general del 16 por ciento
– Tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento las ejecuciones de obra para la construcción de cuartos trasteros, dado que se trata de ejecuciones de obra para la nueva construcción de unos trasteros, y no de servicios de reparación o renovación de inmuebles ya existentes
– Las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento
– La entrega de materiales tributará al 16 por ciento
– Al encontrarse las plazas de garaje situadas en una parcela manifiestamente distinta de aquélla en la que están construidas las viviendas se aplicará el tipo general del impuesto, pues las parcelas se hallan separadas por la vía pública .
– Las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería, informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento (
– Las ejecuciones de obra, con aportación de materiales, consistentes en la venta con instalación de puertas de paso, marcos y tapetas para forrar marcos, en edificios o partes de los mismos destinados principalmente a viviendas en construcción, cuando sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el instalador consultante y el promotor o promotor-constructor de la construcción
– Las prestaciones de servicios consistentes en el alquiler y montaje de grúas torre para la construcción
Supuestos de aplicación del tipo reducido del 7%:
– El tipo reducido del 7 por ciento se aplica tanto si es un solo empresario el que realiza la totalidad de la obra de construcción de la edificación, como en el caso en que sean varios empresarios quienes realicen cada uno de ellos una parte de dicha obra según su especialidad.
– El tipo reducido del 7 por ciento se aplica en las obras de construcción de viviendas aunque el promotor de las mismas sea una asociación que destine las mismas al arrendamiento.
– Tributarán al tipo del 7 por ciento las ejecuciones de obra realizadas por el consultante para el promotor de la urbanización consistentes en la excavación, desmonte y desescombro de los terrenos donde se ubicarán las viviendas unifamiliares y las zonas de uso privado destinadas a viales, calles, jardines y zonas comunes de dichas viviendas.
– El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad
– La ejecución de obra de un complejo residencial que constará de residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día será el 7 por ciento ya que el complejo va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
– La aplicación del tipo reducido depende de una circunstancia objetiva (la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda) y no de la finalidad a que destine el adquirente el bien objeto de transacción, de manera que no obsta a la aplicación del tipo reducido el hecho de que el adquirente destine el edificio o parte del mismo a un uso distinto del de vivienda o que haya estado destinado a otro uso con anterioridad (
– La entrega por un precio único de bienes de distinta naturaleza (viviendas y locales), la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados, aplicándose el tipo impositivo del 16 por ciento a la entrega de locales comerciales, y el tipo impositivo del 7 por ciento a la entrega del edificio o partes del mismo aptas para su utilización como viviendas
– Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento las entregas de las plazas de garaje, con el límite impuesto por la Ley, cuando se den las siguientes circunstancias:
– Que se encuentren construidos en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, considerando esta situación equivalente a aquella en la que las plazas de garaje se encuentran en el mismo edificio que las viviendas transmitidas, aunque en este caso concreto las características de la construcción hagan que esto no sea estrictamente así. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas.
– Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas objeto de consulta cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente.
– La aplicación del tipo impositivo reducido a la entrega de plazas de garaje conjuntamente con una vivienda, es válido que la plaza de garaje en cuestión esté situada en cualquier lugar del garaje que corresponda a la edificación a la que pertenece la vivienda transmitida, siempre que tal garaje se encuentre situado en el subsuelo de la parcela en que la edificación está enclavada
– Si las plazas de garaje se encuentran en la planta baja colindante con el edificio de viviendas, en la medida que los accesos al garaje no sean independientes de las viviendas y exista una vinculación entre éstas y las plazas de garaje, el tipo impositivo aplicable será el 7 por ciento
– La entrega de un apartamento turístico situado en la Comunidad Autónoma de Andalucía tributa al tipo reducido
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