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Rescisión de contratos de arrendamiento
No es infrecuente que en nuestra praxis profesional nos encontremos con supuestos en los que, por iniciativa del arrendador o del arrendatario, se rescinda un contrato de arrendamiento sobre un local comercial o una oficina. Lógicamente, quien tiene la iniciativa de rescindir el contrato tiene la obligación de indemnizar a la otra parte con una cantidad normalmente en dinero que compensa a ésta por no ejercer un derecho que se le había atribuido inicialmente.
Así, son numerosos los supuestos en los que existía un contrato de arrendamiento diferente del de vivienda por el cual una persona o entidad tenía derecho a usar del local o la oficina. Generalmente se trataba de contratos sujetos a prórroga forzosa sin posibilidad de actualizar las rentas. En estos casos el arrendador podía tener la iniciativa de “comprar” el derecho a usar del local del arrendatario mediante el pago de una indemnización económica. El arrendatario a cambio de la indemnización recibida renuncia a su derecho.
En la presente época de crisis económica, y a pesar del esfuerzo que realizan numerosos arrendatarios para que sus negocios continúen en marcha a pesar de las dificultades y también numerosos arrendadores por lo que respecta a ajustar sus rentas a lo que el mercado puede admitir, son frecuentes los supuestos en los que los arrendatarios deben rescindir sus contratos de arrendamiento por imposibilidad de mantener las condiciones pactadas.
La cuestión que se plantea es la del tratamiento a efectos de IVA de las cantidades que han de recibir el arrendatario o el arrendador. ¿Se trata de operaciones sujetas al IVA? ¿Es necesario que quien cobre emita una factura repercutiendo el IVA correspondiente?
El arrendatario renuncia a su derecho a cambio de una indemnización
Indemnización recibida del arrendador
Se trata del supuesto en el que el sujeto pasivo del IVA es arrendatario de un local de negocios y va a percibir una indemnización del arrendador por la rescisión del contrato de arrendamiento (con o sin prórroga forzosa) y su consiguiente desalojo.
La rescisión del contrato de arrendamiento del local de negocios constituye una renuncia a sus derechos por parte del arrendatario que tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, www.bdiinmueble.es, marginal 2984).
A su vez, la indemnización percibida por el arrendatario constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto.
En consecuencia, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario de un local de negocios cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador.
El tipo de IVA aplicable es el general, del 16 por 100.
Por ello, el arrendatario debe emitir la consiguiente factura conforme con lo previsto en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación (www.bdiinmueble.es, marginal 24280) y repercutir la cuota de IVA correspondiente. El arrendador podrá deducir la cuota de IVA soportada si es sujeto pasivo del IVA y destina el local a la realización de actividades sujetas y no exentas al IVA (ej. alquiler a terceros).
En este sentido se pueden citar las siguientes resoluciones de la Dirección General de Tributos:
– 1382-98 de 24 de julio de 1998 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 04078nv).
– 1868-99 de 14 de octubre de 1999 (en este supuesto el arrendatario que percibe la indemnización emplea la forma de comunidad de bienes, www.bdifiscallaboral.es, marginal 06592nv)
– 0829-01 de 25 de abril de 2001 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 10510nv).
– V0464-05 de 21 de marzo de 2005 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 1540v).
¡Atención!
Ha de destacarse que en el caso de que se acuerde una indemnización por renuncia al contrato de arrendamiento del local y una compensación económica por los perjuicios que comporta el abandono de la actividad, la compensación económica por los perjuicios que comporta el cese de la actividad no tiene la consideración de prestación de servicios y, por tanto, no se halla sujeta al IVA (DGT 0291-04 de 13 de febrero de 2004, www.bdifiscallaboral.es, marginal 16765nv). En un supuesto como éste el arrendatario no tendrá que repercutir el IVA por la compensación recibida.
Indemnización recibida como consecuencia de una expropiación
Es posible que el arrendatario de un bien inmueble como un local comercial o una nave industrial vea como su derecho se extinga como consecuencia de una expropiación forzosa a cargo de una entidad pública. Lógicamente, tal expropiación forzosa comporta el pago de una indemnización por parte de la entidad beneficiaria de la expropiación.
– En un supuesto en el que el justiprecio acordado se contemplan separadamente los siguientes conceptos:
o Indemnización por extinción del derecho de arrendamiento
o Indemnización por afectación de las cosechas pendientes y por instalaciones, infraestructuras y construcciones afectadas
o Indemnización por traslado de actividad, e
o Indemnización por reinstalación y premio de afección.
El importe de estas indemnizaciones no constituye contraprestación por ninguna operación sujeta al IVA efectuada por el arrendatario a favor del órgano que lleva a cabo la expropiación y, por tanto, el arrendatario no debe repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro del justiprecio. La razón es que el arrendatario no efectúa a favor del órgano que expropia ninguna prestación que suponga un consumo para éste (DGT V2436-05 de 29 de noviembre de 2005, www.bdifiscallaboral.es, marginal 3489nv).
– En un supuesto en el que el justiprecio supone el cobro de la indemnización por extinción del contrato de arrendamiento debe considerarse que el órgano que lleva a cabo la expropiación actúe en interés general y que la extinción obligatoria del derecho de arrendamiento que efectúa la entidad arrendataria no supone ninguna ventaja para dicho órgano que puede permitir considerarlo como consumidor de un servicio.
En consecuencia, la extinción obligatoria de un derecho de arrendamiento de unos bienes inmuebles como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa de un terreno en el que se ubican aquellos, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano expropiador ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo, por tanto, el justiprecio acordado una indemnización a efectos del IVA (DGT 1085-04 de 27 de abril de 2004, www.bdifiscallaboral.es, marginlal 17561nv).
– Cuando se trata de la expropiación del derecho de subarrendamiento a un sujeto pasivo del IVA, el justiprecio no puede considerarse como la contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por la subarrendataria para ese órgano, puesto que el derecho en virtud del procedimiento de expropiación obligatoriamente cede la entidad estaba constituido entre la misma y el propietario del terreno expropiado y no entre dicha entidad el citado órgano. Por tanto, debe considerarse que el órgano que lleva a cabo la expropiación actúa en interés general y que la extinción obligatoria del derecho de subarrendamiento que efectúa la entidad subarrendataria no supone ninguna ventaja para dicho órgano que puede permitir considerarlo como consumidor de un servicio.
En consecuencia, la extinción obligatoria de un derecho de subarrendamiento de unos bienes inmuebles como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa de un terreno en el que se ubican aquellos, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (DGT 1159-04 de 3 de mayo de 2004, www.bdifiscallaboral.es, marginal 17626nv).
El arrendatario renuncia a su obligación y paga una indemnización
Se trata del supuesto en el que arrendador y arrendatario acuerdan la celebración de un contrato de arrendamiento sobre un local o una nave industrial por un determinado plazo, pero el arrendatario quiere rescindir el contrato antes de que finalice tal plazo. Se produce, por lo tanto, un desistimiento unilateral del arrendatario que determina un incumplimiento contractual por no respetar el plazo pactado. Lógicamente, el arrendador tiene derecho al cobro de una indemnización por el desistimiento anticipado.
En cuanto al tratamiento en el IVA del pago de esta indemnización, no puede entenderse que la resolución anticipada del contrato constituya una renuncia a sus derechos por parte del arrendador y, por tanto, una operación sujeta al Impuesto.
Así, el arrendador no tendrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la indemnización recibida en el caso de cancelación anticipada del contrato de arrendamiento relativo a un local comercial, salvo en la parte que represente percepción retenida con arreglo a derecho por resolución del contrato.
En este sentido cabe citar las Resoluciones de la DGT 1686-99 de 28 de septiembre de 1999 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 06406nv) y 2272-99 de 1 de diciembre de 1999 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 06990nv).
Autor: José María Tovillas Morán. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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