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Como consecuencia de la transmisión de la propiedad de un inmueble o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre inmuebles (por ejemplo un usufructo), se tiene que pagar el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, también conocido como plusvalía. El presente artículo analiza todos los aspectos relacionados con este tributo: quién lo paga, cuándo, cuánto y cómo.
• La plusvalía ha de pagarse, entre otros, en compraventas, permutas, donaciones, herencias, daciones en pago o disolución de sociedades
• Cuando se trata de una herencia, donación o legado, debe pagar el heredero, donante o legatario; en los casos de venta, el vendedor
• En la práctica, los ayuntamientos aplican una bonificación de la cuota cuando el inmueble se trasmite, por herencia, al descendiente, ascendiente o cónyuge del difunto y constituía su vivienda habitual
• Si finalmente se anula la compraventa , se puede pedir la devolución de la plusvalía dentro de los cuatro años siguiente a la resolución
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (popularmente conocido como “plusvalía municipal) es una de las figuras impositivas más características de la Hacienda Municipal, y desde un punto de vista conceptual podemos definirlo como aquel impuesto municipal que tiene por objeto gravar los incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana, que se ponen de manifiesto por la transmisión de su propiedad o por la constitución o transmisión de un derecho real de goce sobre los mismos.
El fundamento legal que ampara el establecimiento de esta figura impositiva lo encontramos en el párrafo segundo del artículo 47 de la Constitución Española, a cuyo tener, “la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos”. En palabras del Tribunal Supremo este tributo “ha de ser considerado como un derecho de la Administración Municipal a participar en la plusvalía de los terrenos de propiedad particular, que deriva principalmente de la realización de obras, dotación de servicios públicos o de la actividad urbanística en ejecución de los planes, así como cualquier otra circunstancia que sea ajena a la acción del propietario.
Por lo que hace referencia a su regulación legal concreta, se encuentra establecida en los artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004) y su desarrollo reglamentario se establece en la correspondiente Ordenanza Fiscal aprobada por cada uno de los Ayuntamientos.
Es importante destacar que nos encontramos ante un impuesto municipal de carácter “potestativo”, es decir, que cada ayuntamiento podrá optar por imponerlo o no y en caso de que opte por exigirlo deberá aprobar la correspondiente ordenanza fiscal para su desarrollo. De ahí que para conocer las características de este tributo no bastará sólo con tener en cuenta la normativa reguladora del mismo a nivel estatal sino que también será imprescindible conocer también la ordenanza fiscal del ayuntamiento donde radica el terreno que va a ser objeto de transmisión.
1.- HECHO IMPONIBLE.
Partiendo de la definición expuesta anteriormente podemos deducir cuáles son los elementos que deben concurrir conjuntamente para que se produzca el hecho imponible en este impuesto, a saber:
1.1.- Transmisión de la propiedad, o constitución o enajenación de un derecho real de goce limitativo del dominio por cualquier título, gratuito u oneroso, y por cualquier vía, esto es, por causa de muerte o entre vivos.
A título meramente de ejemplo, los actos jurídicos que pueden dar lugar a la transmisión de terrenos urbanos son (entre otros): compraventa, permuta, donación, herencia, dación en pago, disolución de sociedades, aportación de bienes inmuebles a sociedades, subastas, etc.…
En cuanto a los derechos reales de goce cuya constitución o transmisión puede dar lugar al nacimiento del hecho imponible podemos señalar, entre otros, el usufructo vitalicio o temporal, derecho de uso, de habitación, etc.…
También debemos tener en cuenta la existencia de otra serie de supuestos de transmisión de la propiedad que se consideran como no sujetos a tributación por este impuesto, entre los cuales podemos destacar: la transmisión de terrenos de naturaleza rústica; las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes; transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial; transmisiones de terrenos realizadas al amparo de operaciones de reestructuración empresariales, tales como fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de ramas de actividad de empresas cumpliendo los requisitos establecidos por los artículos 86 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
1.2.- Terreno de naturaleza urbana.
Tienen tal consideración aquellos que vienen así definidos en el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, esto es, principalmente aquellos que el planteamiento urbanístico considere urbano, urbanizado o equivalente.
1.3.- Incremento de valor.
Lo que el impuesto toma en consideración es el incremento del valor del terreno, es decir, del suelo en sentido estricto con la exclusión de la construcción o edificación que pueda existir sobre el mismo.
Este incremento de valor se origina por el tiempo que transcurre entre la adquisición del terreno y su transmisión posterior; no obstante, se establece una limitación temporal máxima y mínima.
De esta forma, si el plazo de tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión es superior a 20 años, se tomará en consideración en todo caso el plazo de 20 años a efectos del cálculo de la base imponible del impuesto.
Por el contrario, si el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión es inferior a un año la plusvalía que se hubiera generado queda excluida del impuesto. Esta exclusión no se establece de forma expresa en la normativa reguladora pero puede llegarse a dicha conclusión a la vista de lo establecido en el artículo 107.4 de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales. No obstante lo anterior, en el ejercicio de la potestad de desarrollo reglamentario que los ayuntamientos tienen reconocida sobre este tributo, nos encontramos con el ejemplo del Ayuntamiento de Barcelona que contempla la posibilidad de gravar las plusvalías generadas en períodos inferiores al año, en las transmisiones entre vivos.
2.- SUJETO PASIVO.
En aquellos negocios jurídicos de carácter oneroso el obligado al pago del impuesto (sujeto pasivo) es el transmitente – vendedor o, en su caso, quien constituye o transmite el derecho real de goce limitativo del dominio.
Cuando se trata de un negocio jurídico gratuito (herencia, donación o legado), el sujeto pasivo es el adquirente del inmueble (heredero, donante o legatario); del mismo modo si se trata de una constitución o enajenación de de un derecho real de goce limitativo del dominio, el obligado al pago será la persona a cuyo favor se constituye o transmite el derecho.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que en aquellos supuestos en los que el transmitente- vendedor es una persona física que tiene la condición de no residente fiscal en España, la ley establece que el adquirente del inmueble tendrá la condición de “sujeto pasivo sustituto del contribuyente” y, consecuentemente, por imperativo legal estará obligado a cumplir con la obligación de pago del impuesto que le correspondería al vendedor.
En un apartado posterior analizaremos las consecuencias legales que pueden derivarse de los pactos privados establecidos entre las partes contratantes en relación con la obligación de pago del impuesto.
3.- BASE IMPONIBLE.
Establece la normativa reguladora del impuesto que la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos que se pone de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
Como veremos a continuación, este incremento del valor del terreno nada tiene que ver con el “valor real” del mismo o, para ser más exactos, con el precio de venta acordado entre las partes.
¿Cuál es el procedimiento establecido para calcular el incremento de valor de los terrenos? Consiste en aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo un porcentaje obtenido de multiplicar el porcentaje anual que corresponda en función de los distintos períodos de generación de la plusvalía por el número de años de generación de la misma. Veámoslo de forma separada:
3.1.- Valor del terreno.
Como principio general el valor del terreno vendrá establecido por el valor catastral que tenga asignado el mismo a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No confundir con el valor catastral total del inmueble (construcción + suelo).
Cuando nos encontramos ante la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, será necesario determinar previamente qué parte del terreno se corresponde con el derecho real objeto de constitución o transmisión aplicando las reglas previstas a tal efecto.
Excepcionalmente, en los supuestos de expropiaciones forzosas el valor del terreno será el menor de los dos siguientes:
• El establecido en el justiprecio, o
• El valor catastral.
3.2.- Porcentaje.
Como hemos dicho al inicio de este apartado, para determinar la base imponible del impuesto (incremento de valor) se multiplica el valor del terreno por un porcentaje que se obtiene de multiplicar el porcentaje anual del período que corresponda por el número de años que han transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno.
El citado porcentaje anual será el que cada Ayuntamiento determine libremente, pero siempre dentro de los siguientes límites:
• Período de 1 hasta 5 años: 3,7
• Período de hasta 10 años: 3,5
• Período de hasta 15 años: 3,2
• Período de hasta 20 años: 3.
De esta forma, si entre la adquisición y la transmisión han transcurrido 3 años, el porcentaje total de incremento que se aplicará sobre el valor del terreno será de 11,1 (3,7 *3), si han transcurrido 7 años será 24,5 (3,5 *7), si ha transcurrido 20 años será 60% (20 *3), si hubieran transcurrido 25 años, el porcentaje continuaría siendo el 60% y así en los demás casos los casos.
Por tanto, para obtener la base imponible del impuesto será suficiente con multiplicar el valor del terreno (valor catastral, por lo general) por el porcentaje total resultante del apartado anterior.
El número de años se computará de fecha a fecha en el período comprendido entre la adquisición y la transmisión (años enteros por defecto). Es decir, si por ejemplo tenemos que el período es de 3 años y cuatro meses, se computarán tres años (las fracciones de años no se computan).
En definitiva, suponiendo que el valor catastral de un terreno es de 150.000 € y que han transcurrido 10 años entre la compra y la venta, la base imponible del impuesto será:
150.000 * 35,5% (3,5 *10) = 52.250 €.
4.- TIPO DE GRAVAMEN.
Establece la normativa reguladora del impuesto que el tipo de gravamen no podrá exceder del 30% siendo cada Ayuntamiento el competente para establecer el porcentaje que considere oportuno, sin sobrepasar nunca dicho límite.
Esta potestad concedida a los ayuntamientos a la hora de establecer el tipo de gravamen hace que en algunos casos, como en la ordenanza fiscal del Ayuntamiento de Madrid, se haya optado por establecer un tipo de gravamen distinto para cada uno de los períodos de generación del incremento de valor a los que hemos hecho referencia en el apartado anterior. Por el contrario, en otros casos como en el Ayuntamiento de Barcelona, se ha optado por establecer el tipo de gravamen máximo del 30% para todos los casos.
Aplicando el citado tipo de gravamen a la base imponible obtendremos la cuota íntegra del impuesto y finalmente llegaremos a la cuota líquida, o cantidad a pagar por este tributo, aplicando a la cuota íntegra las bonificaciones legalmente previstas.
5.- BONIFICACIONES DE LA CUOTA.
Nuevamente en este caso la ley reguladora del impuesto concede a los ayuntamientos la potestad de establecer, a través de sus respectivas ordenanzas fiscales, una bonificación de hasta el 95% de la cuota íntegra del impuesto en los supuestos de transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio que se produzcan a título lucrativo por causa de muerte (herencia o legado) siempre y cuando el adquirente del inmueble sea descendiente, adoptado, adoptante, cónyuge o ascendiente del difunto.
Por tanto, serán los ayuntamientos quienes no sólo podrán decidir si aplican o no esta bonificación sino también a qué tipo de inmuebles le resultará de aplicación.
De esta forma, en la práctica nos encontramos con que las ordenanzas fiscales limitan la aplicación de la mencionada bonificación haciéndola extensible (en los casos más habituales) sólo a inmuebles que tengan la condición de vivienda habitual del causante o que se trate de locales afectos a la actividad económica del causante. En consecuencia, será necesario en cada caso concreto consultar el contenido de la ordenanza fiscal que resulte de aplicación para conocer con exactitud el contenido de la bonificación fiscal aplicable.
6.- DEVENGO.
El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y, en consecuencia, se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
De esta forma, el devengo del impuesto coincidirá con la fecha de transmisión del terreno o con la fecha de constitución o transmisión del derecho real de goce limitativo del dominio.
Recordemos en este punto que en el caso de transmisiones por causa de muerte, la fecha de transmisión no es la correspondiente a la escritura de manifestación o aceptación de herencia sino la fecha de fallecimiento del causante. Por el contrario, sí que se tomará como fecha de transmisión la de la escritura pública en el caso de enajenaciones inter vivos.
En aquellos supuestos en los que por resolución judicial o administrativa firme se declara la nulidad, rescisión o resolución del acto jurídico que dio lugar a la transmisión del terreno, el sujeto pasivo del impuesto tendrá derecho a solicitar del ayuntamiento correspondiente la oportuna devolución de lo ingresado por tal concepto y ello siempre y cuando se cumplan dos requisitos:
• Que la resolución o rescisión no sea consecuencia del incumplimiento de las obligaciones asumidas por el vendedor.
• Que no haya producido efectos lucrativos al sujeto pasivo.
Un ejemplo habitual de estos supuestos es cuando se realizan compraventas con precio aplazado con condición resolutoria para el caso de incumplimiento por el comprador de alguno de los plazos pactados.
El plazo para solicitar esta devolución es de cuatro años a contar desde que la resolución judicial o administrativa que la ampara ha devenido firme.
Por el contrario, no existe derecho a devolución alguna en aquellos supuestos en los que el contrato que motivó la transmisión del terreno se resuelve por mutuo acuerdo entre las partes; y no sólo eso sino que en este caso se generaría un nuevo hecho imponible sujeto a tributación. Es decir, supongamos que se transmite un inmueble por compraventa con precio aplazado y, en un momento determinado, el comprador no puede hacer frente al pago de alguno de los plazos; acordando ambas partes dejar sin efecto la citada transmisión y “volviendo” el inmueble a ser propiedad del vendedor inicial. Pues bien, en este caso, tiene lugar una nueva transmisión de la propiedad sujeta al impuesto siendo sujeto pasivo el comprador que no ha podido sufragar el precio aplazado.
7.- DECLARACIÓN, LIQUIDACIÓN, AUTOLIQUIDACIÓN.
Corresponde al sujeto pasivo del impuesto presentar ante el ayuntamiento competente la correspondiente declaración donde se contengan los elementos esenciales para practicar la oportuna liquidación del impuesto, en los formatos establecidos en cada una de las ordenanzas fiscales.
El plazo para presentar esta declaración será de 30 días hábiles cuando se trate de transmisiones inter vivos y de 6 meses cuando se trata de transmisiones por causa de muerte. Recordemos que estos plazos comienzan a contar desde la fecha de la transmisión que figura en la escritura pública o desde la fecha de defunción del causante, respectivamente. En este segundo caso, se prevé la posibilidad de que el sujeto pasivo solicite una prórroga de 6 meses más si lo considera oportuno.
Una vez presentada la citada declaración, el ayuntamiento procederá a notificar la liquidación resultante y los plazos de pago y recursos de la misma.
Algunos ayuntamientos han optado por exigir el pago del impuesto mediante el sistema de autoliquidación e ingreso por parte del sujeto pasivo; de tal forma que en estos casos el pago del impuesto deberá necesariamente realizarse dentro de los plazos antes citados; mientras que mediante el sistema de liquidación el pago efectivo tendrá lugar cuando aquélla se le notifique al sujeto pasivo.
8.- ACUERDOS ENTRE LAS PARTES EN TORNO A LA OBLIGACIÓN DE PAGO DEL IMPUESTO.
En el apartado segundo del presente artículo hemos visto como el obligado al pago del impuesto (sujeto pasivo) es, desde un punto de vista legal, el vendedor en los casos de transmisiones inter vivos y el adquirente en los supuestos de enajenaciones por causa de muerte.
Partiendo de este principio general conviene ahora determinar qué efectos legales producen los acuerdos a los que pueden llegar las partes (en el ejercicio de su autonomía de la voluntad) en el sentido de establecer que el pago del impuesto corresponderá a persona distinta al sujeto pasivo.
El caso más habitual con el que nos podemos encontrar en la práctica es aquel en el que en una compraventa, las partes acuerdan que el pago del impuesto corresponderá al comprador en lugar de al vendedor. En principio, nada impide establecer un acuerdo de estas características, ahora bien, es importante tener en cuenta que dicho acuerdo en modo alguno será vinculante para el Ayuntamiento quien, en todo caso, exigirá siempre el pago del impuesto a la parte vendedora (o en su caso, a quien resulte ser sujeto pasivo de conformidad con la ley) y ello con independencia de los acuerdos a los que hubieran podido llegar ambas partes. Del mismo modo, en el ejemplo planteado la parte vendedora no podrá en modo alguno alegar ante el Ayuntamiento la existencia de tal pacto para oponerse a la exigencia del impuesto.
Por tanto, la existencia de un acuerdo de estas características sólo será exigible entre las partes que lo han firmado, de tal suerte que satisfaciendo la parte vendedora el impuesto devengado podrá, posteriormente, exigir a la parte compradora el importe del mismo amparándose en el acuerdo pactado entre ambos; si es que previamente (en el momento de formalizar la escritura de compraventa) no ha tenido la previsión de realizar la provisión pertinente.
No obstante lo anterior, un pacto de estas características realizado al amparo de la autonomía de la voluntad de las partes tiene una importante limitación establecida en el artículo 89.3 c. del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, en virtud del cual se consideran cláusulas abusivas (y en consecuencia nulas de pleno derecho) aquellas que “imponen al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario.”
Recordemos que a efectos de dicha Ley, tienen la consideración de consumidores “las personas físicas o jurídicas que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional”.
Esta limitación en la autonomía de la voluntad de las partes, resulta de vital transcendencia en los casos de transmisiones de inmuebles realizados por empresas que tienen por actividad la promoción inmobiliaria por cuanto, si el comprador es una particular u otra persona jurídica ajena a dicha actividad inmobiliaria, el establecimiento de un cláusula que importe al comprador el pago de este tributo municipal tendrá la consideración legal de “cláusula abusiva” y en consecuencia “se tendrá por no puesta”; esto es, carecerá de cualquier valor legal por cuanto el comprador actuará como “consumidor”.
AUTOR: José A. Vázquez Villamor. Abogado del Bufete Solé & Vázquez
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