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Mediante el Real Decreto-Ley 2/2008, de impulso a la actividad económica, el Gobierno introdujo una modificación en la regulación del IVA dirigida a reducir los costes de los empresarios que rehabiliten viviendas, y en consecuencia, el coste para los adquirentes finales.
Como regla general, las primeras entregas de viviendas tributan por IVA, pero las segundas o posteriores entregas, están exentas de IVA (aun en el caso de que sean realizadas por empresarios), y tributan por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (en lo sucesivo, ITP). Cuando un empresario que haya adquirido una finca realiza obras de rehabilitación cumpliendo determinadas condiciones, la posterior entrega que realice se asimila a una primera entrega, por lo que la operación estará gravada por IVA y no por ITP.
Reducción de costes si se tributa por IVA
Si la transmisión realizada por un empresario tributa por IVA, éste puede recuperar las cuotas de IVA que ha soportado con anterioridad a dicha transmisión, porque el IVA es un tributo que únicamente supone coste para el consumidor final.
Por el contrario, si la transmisión se califica como exenta de IVA, el inmueble transmitido tributará por ITP y el empresario no podrá recuperar el IVA soportado con anterioridad a dicha transmisión, lo que supone un incremento en sus costes. En muchos casos, el empresario trasladará dicho incremento de coste al comprador mediante un aumento del precio de venta del inmueble. Además, el comprador no sólo debe hacer frente a este precio más elevado, sino también deberá pagar el ITP sobre dicho precio.
Concepto de rehabilitación a efectos de IVA
En el IVA, para que unas obras sean consideradas como rehabilitación, no sólo tienen que versar sobre elementos concretos (estructuras, fachadas, cubiertas y análogos), sino que el importe de las mismas tiene que ser superior al 25% del valor de adquisición de la edificación (o si la adquisición se efectuó más de dos años antes al inicio de las obras, el valor de mercado en el momento de inicio de las obras).
Para calcular si las obras superaban o no el citado 25% del valor, Hacienda entendía que, dentro de este valor de la edificación debía incluirse el valor del suelo. Por ello, como es lógico, dado el elevado valor del suelo, eran muchos los casos en los que el importe de las obras no excedía de aquel porcentaje y por tanto, no podían gozar del tratamiento previsto para las obras de rehabilitación.
Mediante el mencionado Real Decreto-Ley, se modificó la regulación de la Ley y se indicó de forma expresa que a los efectos de calificar si estamos o no en supuestos de obras de rehabilitación no debía incluirse el valor del suelo. En realidad este criterio era el defendido por muchos administrados y era perfectamente compatible con el redactado de la Ley del IVA (que hacía referencia al valor de la edificación), pero a partir de la citada modificación ya no cabe ninguna duda acerca de que no hay que tener en cuenta el valor del suelo a la hora de determinar si se llevan a cabo o no obras de rehabilitación.
Efectos retroactivos del Real Decreto-Ley
El nuevo régimen resulta aplicable a las entregas de bienes realizadas a partir de 22 de abril de 2008 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley), aunque las obras se hubieran efectuado con anterioridad. En este sentido, quedará sujeto a IVA la totalidad del precio, aunque se hubieran efectuado cobros con anterioridad.
Como consecuencia del cambio normativo, es posible que ejecuciones de obra destinadas a rehabilitación que anteriormente debían tributar por IVA al tipo del 16%, ahora tributen al 7% si son obras destinadas a rehabilitación de viviendas asimiladas a primera entrega de viviendas.
Por lo que se refiere a las ejecuciones de obra realizadas anteriormente pero que no hubieran sido objeto de entrega en la fecha de entrada en vigor del RD-L, deberá modificarse el tipo impositivo de IVA repercutido antes de la entrega, pasando a ser del 7%. Esta modificación del tipo se llevará a cabo aun cuando los cobros se hubieran efectuado más de cuatro años antes. Como consecuencia de ello, el constructor deberá rectificar sus facturas de los cobros anticipados y devolver al promotor la diferencia entre el 16% y el 7% de IVA. Asimismo, el constructor recuperará dicho IVA mediante la modificación del IVA repercutido a partir de la primera autoliquidación del IVA que deba presentar tras efectuar la rectificación y hasta un año desde que debía realizarla.
Finalmente, al empresario rehabilitador que entregue el inmueble tras la entrada en vigor del RD-L podrá deducirse todas las cuotas de IVA soportado con motivo de las obras de rehabilitación.
Compensación a las comunidades autónomas
Por otro lado, existen opiniones diversas sobre el hecho de que al ampliar este RD-L los supuestos de aplicación del IVA y consiguientemente, reducir el ámbito del ITP (tributo cobrado por las Comunidades Autónomas), el Estado debería compensar a las Comunidades Autónomas por la pérdida de recaudación que se produzca. No queremos entrar a analizar esta cuestión, ni cuál debería ser la cuantificación de dicha compensación. Lo que sí queremos señalar es que la aplicación del ITP es residual en relación con la del IVA (tributan por ITP las transmisiones que no estén sujetas y no exentas de IVA) por lo que, jurídicamente, cualquier ampliación del ámbito del IVA acarreará la reducción de la aplicación del ITP.
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