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El presente trabajo describe cómo es la tributación de los derechos sobre viviendas en construcción cuando son transmitidos por personas físicas, los conocidos –pases–. Se presta especial atención a los diferentes aspectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas como son la base imponible o el tipo de gravamen.
- Transmisión de los derechos sobre viviendas en construcción
Es muy frecuente en el mercado inmobiliario que una persona física compre un inmueble en construcción (–compra de piso sobre plano–). El promotor que está construyendo unos inmuebles destinados a la venta futura está vendiendo tales edificaciones (pisos destinados a vivienda habitual, apartamentos para segunda residencia, locales comerciales, plazas de aparcamiento) con anterioridad a la terminación de la construcción de los mismos. El comprador no adquiere la propiedad sobre el bien inmueble que está en fase de construcción sino que adquiere el derecho a adquirir el bien inmueble una vez esté construido por un precio predeterminado y en un momento predeterminado que figura en el contrato privado ya celebrado con el promotor. Lógicamente, la persona física adquiere este derecho por el pago de una cantidad inicial que se ve acompañada de pagos posteriores en función de los plazos pactados (mensuales, trimestrales). Estos pagos sirven de pago a cuenta del precio final del bien inmueble sobre el que se han adquirido los derechos.
La adquisición definitiva del bien inmueble se hace mediante escritura pública en el que la persona física paga el precio convenido tras descontar los pagos ya efectuados y el promotor entrega el bien inmueble. Muchas veces el adquirente se subroga en la posición de deudor hipotecario frente a una entidad financiera que había financiado la construcción de la edificación. La hipoteca grava de forma específica la finca que adquiere esta persona física.
Como es conocido, ha sido frecuente en los últimos años que las personas físicas que habían adquirido los derechos sobre viviendas en fase de construcción transmitieran tales derechos a otras personas físicas, en la mayoría de los casos, interesadas en poder convertirse en propietarios de los bienes inmuebles que en aquel momento se encontraban en fase de construcción. Coloquialmente estas operaciones se han denominado –pases–. Así, la persona que ha ido pagando por el derecho a adquirir una vivienda puede transmitir este derecho a un tercero a cambio de un precio exigido por la persona que le transmite tal derecho. Lógicamente, la persona que transmite el derecho venderá el mismo por un precio superior al que ha ido pagando al promotor y será ese el beneficio que obtenga por la operación.
Tras la transmisión del derecho, la persona física que ha adquirido el derecho se subroga en los derechos y obligaciones que tenía el anterior titular del derecho y, por ello, además de ser esta persona la que habrá de continuar con los pagos previos antes de adquirir el bien inmueble, será también esta persona la que tenga derecho a adquirir el bien inmueble transmitido por el promotor. Es frecuente que en el contrato inicial se pacte la obligación de comunicar al promotor los cambios en los titulares del derecho a adquirir edificaciones sobre plano (mediante burofax, por ejemplo).
Por supuesto, el nuevo titular del derecho a adquirir la finca sobre plano tiene derecho a revender este derecho a otro tercero.
Lógicamente, estas operaciones jurídicas son susceptibles de dar lugar al nacimiento de obligaciones fiscales que serán objeto de análisis a continuación.
- Desde la perspectiva del transmitente del derecho
Como se ha señalado con anterioridad, es posible que la persona física compradora de un bien inmueble en construcción ceda a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización de la construcción.
a) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
La cesión de derechos de compra de una vivienda en construcción estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que el transmitente no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto (excepto si tales derechos de compra no están afectos al patrimonio empresarial).
Esto significa que la operación por la cual una persona física cede los derechos sobre la compra a un tercero, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse por una persona física que no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA. Esta operación se hallará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre . Si el transmitente es una persona física que actúa como particular (que no actúa como empresario o profesional) la operación quedará sujeta a gravamen por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
La base imponible de la transmisión onerosa de los derechos de un contrato de compraventa de una vivienda en construcción, realizada por el comprador antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción, estará constituida por el valor real de la vivienda cuyos derechos se transmiten. Es decir, que la base imponible no será igual al valor de transmisión de los derechos sobre la vivienda que recibe el transmitente del derecho, sino el valor real de la vivienda previsto en el contrato inicial entre el promotor y el primer adquirente del derecho. Se está aplicando el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 que dispone que la base imponible de la cesión de los derechos del contrato privado de compraventa –está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda–.
El sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas será el adquirente del derecho a adquirir el bien inmueble (art.8 del Real Decreto Legislativo 1/1993).
Por lo que se refiere al tipo de gravamen será el correspondiente al bien que se transmite, en este caso se trata del tipo correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles, que según el artículo 11.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 será el previsto por la Comunidad Autónoma de situación del bien inmueble que, generalmente, asciende al 7 por ciento.
Así, lo han manifestado varias resoluciones de la Dirección General de Tributos.
b) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La persona física transmite el derecho derivado del contrato privado de compraventa de un inmueble a un tercero y tal operación es susceptible de generar una ganancia de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del transmitente (art.33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). En efecto, se produce la salida de un derecho incluido en el patrimonio del transmitente (el derecho a la adquisición de un determinado bien inmueble y la entrada del importe derivado de la venta del derecho).
La ganancia de patrimonio se determina comparando el valor de transmisión (descontando los gastos propios de la transmisión como pudieran ser gastos de asesoramiento jurídico) y el valor de adquisición del derecho que se transmite que es igual a la suma de los importes satisfechos derivados del contrato de adquisición de edificación sobre plano incluyendo las cuotas de IVA soportadas en los pagos anticipados efectuados (puesto que el adquirente de la edificación no se ha beneficiado de la deducción al ser una persona física que no realiza actividades empresariales y profesionales).
A la ganancia de patrimonio determinada según lo anterior se le aplicará el tipo de gravamen del 18 por ciento, cualquiera que sea el plazo de generación de la ganancia de patrimonio. Es decir que tanto si la transmisión del derecho se efectúa inmediatamente después de la adquisición del derecho como si se ha producido tras el pago de varios plazos, el tipo aplicable será del 18 por ciento.
- Desde la perspectiva del promotor
a) Impuesto sobre el Valor Añadido
El contrato de compraventa de vivienda en construcción entre la promotora y el adquirente inicial da lugar a que se realicen unos pagos anticipados del precio por el adquirente inicial que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos.
Cuando se trate de pagos anticipados relacionados con la compra de una vivienda se aplicará el tipo de gravamen del 7 por ciento que deberá ser ingresado por la propia entidad promotora. Así, si el promotor de la construcción a lo que se obliga es a entregar una vivienda terminada en condiciones de uso y con la correspondiente cédula de habitabilidad, se aplicará el tipo impositivo de IVA reducido.
Tras la transmisión del derecho sobre la vivienda en fase de construcción, la entidad promotora no deberá rectificar ninguna de las facturas expedidas hasta el momento de la transmisión de derechos al adquirente inicial, al corresponder todas ellas a la exigencia de pagos a cuenta devengados conforme a derecho y que tuvieron por destinatario al adquirente inicial.
Sin embargo, los pagos a cuenta que se exijan por la promotora tras la venta de los derechos por el adquirente inicial a una entidad tercera deberán documentarse en facturas en las que habrán de consignarse en los datos del destinatario de la factura los correspondientes al nuevo adquirente.
La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir, cuando la vivienda se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa (el tercero al que se le han cedido los derechos sobre la vivienda por el primer adquirente). Esta entrega estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si se trata de la transmisión de una vivienda se aplicará el tipo del 7 por ciento.
Se produce en ese momento el devengo del IVA correspondiente a la entrega del bien. La promotora deberá repercutir, con motivo de la entrega de la vivienda, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble objeto de compraventa, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad a causa de los pagos anticipados ya sean efectuados por el primer adquirente o por los sucesivos.
Lógicamente, los datos del destinatario en la factura que emite la promotora en el momento de la entrega de la edificación serán los datos del adquirente final de la edificación a quien se hace entrega de la misma.
b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Por lo que respecta a la cuestión de la responsabilidad del promotor en relación con el cumplimiento de la obligación de pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por parte de los sucesivos adquirentes del derecho a la adquisición de la vivienda, el artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo establece que:
–Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice–.
Este precepto se encuentra situado sistemáticamente, dentro del Título IV del Texto Refundido del Impuesto (–Disposiciones comunes–), en el epígrafe de obligaciones formales del impuesto (artículos 51 a 55), precisamente porque establece una obligación formal, en este caso, de signo negativo, en virtud de la cual la promotora de edificaciones, no puede acordar la entrega de los inmuebles que haya promovido a persona distinta de la que figure como adquirente en el correspondiente contrato de compraventa de tales inmuebles, salvo que se le acredite el pago del impuesto devengado por la cesión de dicho contrato.
Ahora bien, no existe ningún precepto en al normativa del impuesto que determine que el incumplimiento de la obligación formal descrita por parte de una promotora de inmuebles suponga su responsabilidad subsidiaria o solidaria en relación con el impuesto devengado por la cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción. A este respecto, cabe indicar que los supuestos específicos de responsabilidad en el impuesto vienen regulados en el artículo 9 del Texto refundido del Impuesto y que ninguno de ellos resulta aplicable al supuesto planteado. Todo ello, sin perjuicio de que, por las circunstancias que puedan concurrir en cada caso en particular, resulte aplicable alguno de los supuestos de responsabilidad subsidiaria o solidaria regulados en los artículos 42 y 43 de la Ley General Tributaria.
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