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En breve: Resume la autora las principales novedades doctrinales establecidas por la Dirección General de Tributos que afectan de forma significativa a la tributación del alquiler con opción de compra que se ha generalizado en el mercado inmobiliario.
1.- Introducción: la interpretación administrativa
La Dirección General de Tributos (en adelante DGT), con la reciente emisión de una contestación vinculante, ha variado su criterio (manifestado entre otras ocasiones en la no muy lejana en el tiempo Resolución V-1960-08) para, probablemente, dar un respiro económico a los promotores de viviendas.
Hasta el momento, muchas empresas inmobiliarias, para dar salida a su stock, habían optado por reconvertir el destino de las viviendas destinadas a la venta, las cuales pasaban a ser ofrecidas en arrendamiento con opción de compra.
Sin embargo, desde un punto de vista fiscal, esta solución no era del todo clara, puesto que había dudas sobre la consideración jurídica de la transmisión de las viviendas que habían sido arrendadas con opción de compra: ¿constituían una primera o una segunda transmisión?
Este interrogante, traducido en dinero suponía preguntarse si el IVA soportado en la construcción era o no deducible.
2.- Novedades: cambio interpretativo
En la respuesta de la DGT fechada en 19 de noviembre de 2009, se resuelve técnicamente el problema, negando la existencia de un cambio de afectación de la edificación, y por tanto, de autoconsumo.
Para poder entender dicho cambio, es necesario analizar las posibilidades que con carácter general tiene un promotor y las soluciones que ofrece a cada una de ellas la DGT:
a) promotor que construye viviendas para arrendar: durante la construcción ya no puede deducir nada. Es un caso de afectación inicial.
b) promotor que construye viviendas para vender pero que al finalizar las decide arrendar. Es un caso de autoconsumo por afectación sobrevenida. El promotor debe autorepercutirse el IVA y no podrá deducírselo.
c) promotor que construye viviendas para vender pero que al finalizar las decide arrendar con opción de compra, sin que por las condiciones, precio,… haya real intención de vender. Tiene la misma solución que el caso b) anterior.
d) promotor que construye viviendas para vender pero que al finalizar las decide arrendar, bien con una opción de compra en la que el arrendatario se compromete a ejercer la opción, bien con un contrato de arrendamiento con cláusula de transferencia vinculante para ambas partes. Se trata de una entrega de bienes, que tributa como si la venta se realizara en el momento de la formalización del contrato.
e) promotor que construye viviendas para vender pero que al finalizar las decide arrendar con opción de compra, ya que su intención es reconducir la venta a través del ejercicio de la opción por parte del arrendatario. El promotor habrá deducido el IVA de la construcción, y la transmisión será primera entrega, independientemente de lo muy dilatados y sucesivos que sean en el tiempo los contratos de opción de compra.
Es este último caso, el que ha sido más frecuente en la práctica a lo largo de estos últimos años de crisis inmobiliaria.
El mantenimiento de la intención de venta mientras que el inmueble está siendo arrendado es clave en la explicación que realiza la DGT para entender que no hay autoconsumo.
El arrendamiento con opción de compra, entendido con el espíritu de venta al que se hacía referencia anteriormente, según la ley del IVA, es una actividad no exenta con derecho a la deducción al igual que la actividad promotora.
Esto comporta que ya no se esté ante dos sectores diferenciados puesto que ambos disfrutan de un régimen de deducción total (y no distinta, como sucedía, por ejemplo, en el caso del arrendamiento sin opción de compra que no goza de deducción ninguna).
Por tanto, la DGT, modificando la doctrina hasta el momento establecida, concluye que, en los casos en los que el promotor traslada en bloque viviendas que en un principio estaban destinadas a la venta y las dedica al arrendamiento con opción de compra, no implica la realización de una entrega de bienes sino que se tratará de una prestación de servicios siempre y cuando la intención de venta del promotor sea clara y persista.
Conclusión: su entrega será primera entrega y, como tal, siempre llevará IVA, lo que confirma que el IVA soportado en la construcción sea deducible.
3.- Efectos futuros: por cambio de tipo impositivo
Para finalizar, es necesario conocer el cambio de tipo impositivo en las cuotas que deben repercutirse en concepto de arrendamiento con opción de compra introducido por la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
Cuando las cuotas arrendaticias se exijan desde el día 28 de octubre de 2009 en adelante, el tipo de gravamen aplicable será el reducido del 7% (o 4% en viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública) y no el tipo general.
Como el precio que se ha venido pagando por el arrendamiento se altere en el momento en que se ejerce la opción de compra, será entonces cuando deberá procederse a la rectificación de las cuotas del impuesto que fueron inicialmente calculadas al 16 por ciento a fin de corregir su gravamen al 7 (ó 4 por ciento según corresponda el régimen de calificación de la vivienda que va a ser objeto de entrega).
Autor: Silvia Portillo Lopez – Manubens & Associats Advocats
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