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Tanto la exención por reinversión de vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades (IS) constituyen actualmente dos beneficios fiscales especialmente relevantes, por cuanto pueden suponer un gran ahorro tanto para personas físicas, el primero, como para entidades mercantiles y demás sujetos pasivos del IS, el segundo.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que, si bien con anterioridad al 1 de enero del 2002 existía en el IS el diferimiento por reinversión por la transmisión de elementos patrimoniales afectos, desde esa fecha, el diferimiento se sustituyó por la mencionada deducción en la cuota íntegra del IS, sin perjuicio del establecimiento de un régimen transitorio para aquellas rentas acogidas a el diferimiento por reinversión.
A continuación vamos a exponer separadamente los principales aspectos de ambas figuras, centrando el análisis en aquellos puntos que generan mayores dudas interpretativas, así como en los que tradicionalmente vienen siendo objeto de conflictividad entre los contribuyentes y la Administración Tributaria.
Exención por reinversión de vivienda habitual en el IRPF
La normativa del IRPF excluye de tributación a las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre y cuando el importe se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual y se cumplan determinadas condiciones.
Concepto de vivienda habitual
El primer requisito para que pueda aplicarse la exención es que la vivienda transmitida tenga la consideración de habitual según la normativa del IRPF, tanto en el momento de la transmisión como hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión. Lo anterior constituye una importante novedad introducida por el nuevo Reglamento del IRPF, dado que con anterioridad era preciso que la vivienda transmitida tuviera la consideración de habitual en el momento de la transmisión, de forma que, por ejemplo, la doctrina administrativa no consideraba aplicable la exención si el transmitente de la vivienda vivía a su vez en otra alquilada.
Por su parte, para que la vivienda tenga o haya tenido la consideración de habitual será necesario que el transmitente haya residido en la misma durante un plazo continuado de tres años desde la adquisición en propiedad, es decir, la misma debe haber sido utilizada efectiva y permanentemente por el transmitente durante el citado plazo, no computándose a tal efecto las ausencias temporales.
Debe tenerse en cuenta que la doctrina administrativa considera que el empadronamiento no constituye por si mismo acreditación de la residencia ni de la vivienda habitual. En consonancia, el hecho de no estar empadronado en la localidad donde radica la vivienda transmitida no excluye la posibilidad de acoger la renta a la exención, siempre y cuando se pruebe la residencia continuada durante tres años en el citado municipio, utilizando, por ejemplo, un certificado del centro de trabajo, del director del centro educativo donde acuden los hijos, de la comunidad de propietarios, etc.
No será preciso que transcurra el plazo citado de tres años cuando el contribuyente fallezca o se den determinadas circunstancias que exijan el cambio de vivienda y sean ajenas a la voluntad de éste, véase, traslado laboral, separación matrimonial, obtención del primer empleo o cambio del mismo, celebración de matrimonio, etc.
Además, será necesario que la vivienda tenga la naturaleza de edificación, es decir, no puede tratarse de un automóvil, de una embarcación o de una caravana, no siendo posible tener simultáneamente más de una vivienda habitual. En esto casos, se considera como habitual aquella vivienda en la que se resida durante más tiempo a lo largo del periodo impositivo.
Por último, para que la vivienda tenga la consideración de habitual es a su vez necesario que la misma sea habitada efectivamente por el propio contribuyente en un plazo de 12 meses desde la adquisición o terminación de las obras, salvo que se produzca el fallecimiento, concurra alguna de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan su ocupación, o el contribuyente venga disfrutando de una vivienda habitual por razón de su cargo o empleo y no utilice la vivienda adquirida, en cuyo caso el plazo de 12 meses empezará a contar desde la fecha del cese.
Importe de la exención
Una vez concretados los requisitos necesarios para que la vivienda tenga la consideración de habitual, se debe determinar el importe de la ganancia que quedará exenta. La ganancia se determinará por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, actualizado, y una vez aplicados, en su caso, los coeficientes de abatimiento. El importe de la exención puede ser total si se reinvierte el importe obtenido con la transmisión en su totalidad, o parcial, en proporción al importe reinvertido.
Plazo de reinversión
Este cumplimiento de este requisito resulta de vital importancia para lograr que la eventual ganancia patrimonial obtenida no tribute. Así, la reinversión del importe obtenido con la transmisión deberá efectuarse de una sola vez o sucesivamente en el plazo máximo de dos años, debiendo indicar la intención de reinvertir en la declaración del IRPF del ejercicio en que se obtenga la ganancia si el importe obtenido no se reinvierte en el mismo año de la transmisión.
Es posible también adquirir primero la nueva vivienda habitual y después transmitir la anterior vivienda en el plazo de 2 años, pero siempre y cuando la nueva vivienda sea adquirida con el importe obtenido por la venta de la antigua.
En el caso de que el precio de la transmisión sea cobrado a plazos o con precio aplazado se considera que la reinversión se realiza dentro del plazo, independientemente de que excedan los dos años, siempre y cuando el importe de los plazos cobrados se destine al pago de una nueva vivienda habitual dentro del periodo en que se vayan cobrando los mismos.
Otros aspectos
Por último, destacar que la exención por reinversión resulta incompatible con la deducción por adquisición de vivienda en lo que se refiere al importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención. A su vez, debe recordarse que en el caso de que se incumpla alguna de las condiciones deberá presentarse declaración complementaria, incluyendo la parte de la ganancia que corresponda más los correspondientes intereses de demora.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el IS
La segunda y última de las figuras que se analizarán es la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del IS por la transmisión onerosa, que no lucrativa, de determinados elementos patrimoniales, es un beneficio fiscal vigente hoy en día a pesar de que su mantenimiento y vigencia en la normativa del IS, a diferencia de otras deducciones por inversiones, cuyos porcentajes de deducción se ven reducidos anualmente a partir del ejercicio 2007 hasta su completa eliminación, fue objeto de un arduo debate durante la tramitación de la reforma fiscal que entró en vigor el 1 de enero del presente año.
Elementos transmitidos
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que los elementos transmitidos han de consistir en elementos del inmovilizado material, intangibles o inversiones inmobiliarias afectos al desarrollo de actividades económicas que hayan estado en funcionamiento, al menos durante un año, dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
Los elementos transmitidos pueden también consistir en valores de toda clase de entidades que otorguen una participación de, al menos el 5%, sobre el capital social de las mismas, poseídos con un año de antelación a la fecha de su transmisión.
En el caso de que los elementos transmitidos sean valores, debe mencionarse la existencia de una regla especial referente a la transmisión de valores de entidades que posean elementos no afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo. En tal caso, se excluirá la aplicación de la deducción a la parte de la renta obtenida correspondiente al citado porcentaje.
Entre otros, tienen la consideración de elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en entidades que no otorguen participación alguna en el capital social o en los fondos propios, en entidades no residentes, en instituciones de inversión colectiva de carácter financiero o en entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario según lo establecido por la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio (IP). A su vez, se consideran afectos los valores que cumplan las condiciones que para ello establece la normativa del IP.
Elementos adquiridos
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión pueden ser elementos del inmovilizado material, intangibles o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que entren en funcionamiento dentro del plazo de reinversión.
Los elementos adquiridos pueden también ser valores de toda clase de entidades que otorguen una participación de, al menos el 5%, sobre el capital social de las mismas. El citado porcentaje se refiere al plazo para efectuar la reinversión, es decir, que el grado de participación del 5% o superior puede alcanzarse en una o varias adquisiciones, siempre y cuando las mismas se realicen dentro del plazo para efectuar la reinversión.
Los valores adquiridos no pueden generar ningún otro incentivo fiscal en la base imponible o la cuota íntegra, no considerándose como tales las correcciones de valor, las exenciones para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes ni las deducciones para evitar la doble imposición.
Al igual que lo comentado en el caso de los elementos transmitidos, se ha incluido una regla especial en el caso de valores adquiridos correspondientes a entidades que posean elementos no afectos a actividades económicas, en un porcentaje superior al 15% del activo, de forma que no se entenderá materializada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición el porcentaje obtenido. En cuanto a la afección de determinados elementos, nos remitimos a lo mencionado al analizar los elementos patrimoniales transmitidos.
La reinversión no será apta cuando la entrada en funcionamiento de los elementos del activo material o inmaterial tenga lugar una vez transcurrido el plazo de tres años establecido para materializar la reinversión, cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea de un Estado Miembro a otro de la Unión Europea o cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo, salvo que se trate de elementos de inmovilizado material nuevos o de las inversiones inmobiliarias.
Plazo de reinversión
La reinversión deberá ser realizada entre el año anterior a la fecha de puesta a disposición del elemento transmitido y los tres años posteriores, salvo que la Administración Tributaria apruebe un plan especial de reinversión a propuesta del contribuyente.
En el caso de que en el mismo periodo impositivo se haya realizado más de una transmisión de valores, el plazo se computará desde la finalización del periodo impositivo, mientras que si se trata de elementos patrimoniales objeto de arrendamiento financiero, la reinversión se considerará realizada en la fecha en la que se produzca la puesta a disposición del elemento, por un importe igual a su valor de contado. Y ello, sin perjuicio de que la reinversión resulta provisional hasta que se ejercite la opción de compra, de forma que, si no se ejercita la opción, se entenderá que la reinversión no se ha producido, debiendo procederse a regularizar la deducción practicada.
La deducción deberá practicarse en la cuota íntegra del periodo impositivo en que se materialice la reinversión, siendo que cuando la reinversión se haya realizado con anterioridad a la transmisión, la deducción se practicara en el periodo en el que se realice la transmisión.
La base sobre la que se aplicará la deducción será el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales integrada en la base imponible y considerando que el valor de transmisión no puede superar el valor de mercado. A estos efectos, se establecen algunas precisiones en relación con la libertad de amortización, los coeficientes de corrección monetaria, etc.
Porcentajes de deducción
La deducción se obtendrá aplicando a la base de la deducción el porcentaje de deducción que corresponda en función del tipo de gravamen al que está sujeta la entidad, de forma que, por ejemplo, las entidades sometidas al régimen general o aquellas que tienen la consideración de entidades de reducida dimensión aplicarán un porcentaje del 12% (14,5% en el caso de rentas integradas en la base imponible de los periodos impositivos iniciados en el 2007 independientemente del periodo en el que se practique la deducción y del 20% en periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero del 2007). Las entidades que tributan a tipos inferiores al 20% no pueden aplicar la deducción. Ésta, a su vez, no está sometida al coeficiente límite sobre la cuota íntegra ajustada, de forma que la deducción puede absorber la totalidad de la cuota íntegra.
Otros aspectos
Entre los otros aspectos relevantes de la deducción por reinversión destacan a nuestro entender, la incompatibilidad entre la deducción y los gastos que posteriormente pudieran derivarse de la adquisición o utilización de los mismos elementos transmitidos, en el caso, por ejemplo, de que el transmitente, que acoge la renta a la deducción por reinversión, utiliza (mediante arrendamiento) o adquiere posteriormente el mismo elemento transmitido. En este supuesto, el transmitente puede optar por cualquiera de las dos opciones.
Los elementos patrimoniales adquiridos han de permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo durante 5 años, 3 si son bienes muebles, salvo pérdida justificada o si su vida útil resulta inferior a los citados plazos según los métodos de amortización contemplados en la normativa del Impuesto de Sociedades.
La transmisión del elemento antes de transcurridos los citados plazos supondrá la pérdida de la deducción salvo que el importe obtenido o el valor neto contable, si es inferior, vuelva a reinvertirse en los mismos términos.
Por último, mencionar que si se ha optado por aplicar la deducción, el importe de la renta acogida a la misma y la fecha de la reinversión deberán hacerse constar en la memoria de las cuentas anuales durante los años necesarios para completar el plazo de mantenimiento de la reinversión.
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