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Cuando un particular o empresa se plantea construir o ampliar una construcción, un coste significativo que debe necesariamente prever es el relativo al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) el cual, puede llegar a suponer hasta un 4% del denominado coste de ejecución material de la obra. El artículo analiza las características de este impuesto municipal, del que hacen uso cada vez más ayuntamientos como instrumento de financiación.
SUMARIO
I. Introducción
II. Hecho imponible
III. Sujeto pasivo
IV. Gestión del impuesto
V. Base imponible
a. El “beneficio industrial” y los “gastos generales” del contratista
b. Coste de las instalaciones incorporadas a las construcciones objeto del impuesto.
I. Introducción
El ICIO es un impuesto municipal que se incorporó a nuestro ordenamiento hace ya algo más de veintidós años y que constituye en la actualidad un importante instrumento de financiación con el que cuentan, y del que hacen uso, los ayuntamientos. Así, si bien se trata de un impuesto de carácter potestativo, es decir, que su exigibilidad requiere que el respectivo Ayuntamiento acuerde expresamente su establecimiento, lo cierto es que, a día de hoy, se viene exigiendo de forma generalizada en la mayor parte de municipios de nuestro país.
Por otra parte, el impuesto que nos ocupa viene adquiriendo de forma progresiva mayor notoriedad en la práctica diaria pues se aprecia un progresivo incremento de las actuaciones de comprobación por parte de los ayuntamientos en lo relativo a la determinación de su base imponible o, lo que es lo mismo, en la comprobación del coste real y efectivo incurrido finalmente por el sujeto pasivo en la realización de la construcción, instalación u obra de que se trate.
El ICIO aparece regulado en los artículos 101 a 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobada por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, LHL). Asimismo, la regulación aplicable al supuesto de hecho de que se trate, deberá completarse necesariamente con el estudio de la concreta ordenanza fiscal que resulte de aplicación en el municipio de que se trate.
La exigua regulación que la LHL dedica al impuesto (cuatro artículos) podría llevar a aquel que se enfrenta a dicho impuesto, por primera vez, a la conclusión, sin duda precipitada, de que se encuentra ante un tributo que destaca por su sencillez. Nada más lejos de la realidad. El ICIO es un impuesto en el que, en gran parte debido a la exigua -y, en muchos casos, deficiente- regulación contenida en la LHL, se manifiestan numerosísimas controversias tanto en el ámbito de la doctrina como de la jurisprudencia, en especial, en lo que a la cuantificación de la base imponible se refiere. Tales controversias ponen de manifiesto, a juicio de quien suscribe, la conveniencia de abordar una reforma de su regulación, necesaria para reducir la litigiosidad existente pero también para proporcionar al contribuyente seguridad jurídica y, por qué no, también económica (el contribuyente debe poder ser capaz de presupuestar con exactitud el coste que en términos de ICIO supone la inversión que proyecta realizar lo cual, a día de hoy, no siempre es posible).
II. Hecho imponible
El hecho imponible del impuesto aparece regulado en el artículo 101 de la LHL, conforme al siguiente tenor:
“El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición.
Como de la redacción de la norma se desprende, el hecho imponible del impuesto, es decir, el hecho cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, lo constituye la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se precise licencia de obras o urbanística. Y a estos efectos es irrelevante que se cumpla el preceptivo trámite de solicitar y obtener la licencia correspondiente, lo nuclear para que se considere producido el hecho imponible es que es el hecho en sí esté sujeto a licencia.
Si la realización de la construcción o instalación está sujeta a licencia de obras o urbanística, deberá abonarse el ICIO, aunque no se haya solicitado u obtenido la misma
Por tanto, para concluir sobre si la realización de una determinada construcción, instalación u obra está sujeta a licencia -y por tanto, al ICIO-, deberemos acudir a la normativa urbanística aplicable que, como es sabido, constituye una competencia asumida por las comunidades autónomas que ha sido desarrollada en su propia normativa. No obstante, la ampliación de una construcción, constituye, como regla general, un acto que las diferentes normativas urbanísticas existentes sujetan a licencia, de modo que se cumpliría el hecho imponible del impuesto.
III. Sujeto pasivo
El artículo 101 de la LHL establece que tienen la consideración de sujeto pasivo, a título de contribuyente, aquellos “que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla” y acto seguido aclara que “tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización”.
De acuerdo con ello, es sujeto pasivo del impuesto el que soporta los gastos o el coste de la realización de la construcción, instalación u obra. Así, en el caso, habitual, de que exista un contrato de ejecución de obra, y sin perjuicio de que deban analizarse los términos del contrato en cuestión, con carácter general la condición de sujeto pasivo se atribuirá al comitente del contrato, es decir, a aquel que encarga los trabajos para la realización de la obra.
En el caso de que la licencia sea solicitada directamente por el constructor, será éste el obligado a abonar el impuesto, sin perjuicio de repercutir su importe al dueño de la obra
No obstante, la normativa contempla asimismo la figura del sujeto pasivo sustituto del contribuyente. Así, para el caso en el que la construcción no sea realizada por el dueño de la obra, como ocurrirá, por ejemplo, en el caso de que medie un contrato de ejecución de obra, se atribuirá la condición de sujeto pasivo, a título de sustituto, a “quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras” añadiendo la norma que “el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha”.
De este modo, en el caso de que, entre otros casos, exista un contrato de ejecución de obra y la licencia sea solicitada por el constructor, será este quien en su condición de sustituto del contribuyente deberá satisfacer el ICIO, sin perjuicio de que podrá exigir su importe al dueño de la obra.
IV. Gestión del impuesto
Con carácter previo al estudio de la base imponible del ICIO debe abordarse, siquiera brevemente, determinadas particularidades que en materia de gestión presenta el impuesto y que se caracterizan por desdoblarse en dos liquidaciones. Así, de conformidad con el artículo 103 de la LHL, en todo acto sujeto a ICIO concurren dos liquidaciones:
– Una primera denominada “provisional a cuenta” y que normalmente se determina en función del presupuesto visado por el colegio oficial correspondiente presentado por el interesado.
– Una segunda denominada “liquidación definitiva” y en la que, una vez finalizada la construcción, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, será el ayuntamiento quien “mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda”.
En relación con la denominada “liquidación definitiva” debemos poner de manifiesto que el propio Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de marzo de 2003, ha rechazado que los ayuntamientos puedan exigirla a través del sistema de autoliquidación, lo que, sin embargo, se prevé en las ordenanzas fiscales de numerosos municipios.
V. Base imponible. Coste real y efectivo.
El artículo 102 de la LHL dispone que “la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla”. A continuación, la norma excluye de la base imponible “el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.”
Es en el ámbito de la determinación de la base imponible (concepto de “coste real y efectivo”) donde se ponen de manifiesto las cuestiones que mayor conflictividad suscitan entre los ayuntamientos y los sujetos pasivos y que, lógicamente, se manifiestan en el seno de la comprobación que en el marco de la liquidación definitiva a la que nos hemos referido anteriormente suele tener lugar con posterioridad a la finalización de la construcción en cuestión.
a. El “beneficio industrial” y los “gastos generales” del contratista
En este punto, debemos tener en cuenta que la redacción actual del artículo 102 de la LHL fue introducida por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, en cuya Exposición de Motivos se aludía a que la modificación del precepto relativo a la base imponible del ICIO respondía a la necesidad de adecuar su regulación a los criterios que habían sido puestos de manifiesto por el Tribunal Supremo.
Así, numerosas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 24 de mayo de 1999) declararon que “el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68 a) del Reglamento General de la Contratación del Estado , aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre (RCL 19752597y ApNDL 3029), compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el IVA repercutido al propietario por el constructor (…)”.
No obstante lo dispuesto por el Tribunal Supremo, en la práctica, las comprobaciones que se efectúan para determinar el coste real y efectivo de la obra y que afectan al sujeto pasivo contribuyente (el dueño de la obra), se dirigen, precisamente, a comprobar todos los desembolsos efectuados por el dueño de la obra, los cuales pasan a ser incluidos por el ayuntamiento en la base imponible del ICIO, admitiendo, únicamente, la exclusión de determinadas partidas que a día de hoy no presentan mayores controversias en este punto (por ejemplo, el IVA, honorarios de arquitectos o partidas que sean calificables, sin ningún género de duda, como mobiliario y no como instalaciones).
Las exenciones legales del impuesto, avaladas por la jurisprudencia, difícilmente se llevan a la práctica, viéndose obligados, los dueños de la construcción, a incluir, como base imponible, el beneficio industrial y otros gastos generales, en principio excluidos
En este sentido, especialmente conflictiva es la posibilidad de no incluir en la base imponible los conceptos denominados beneficio industrial y gastos generales incurridos por el constructor y que, lógicamente, se encuentran incluidos en el importe facturado por este al dueño de la obra. En este sentido, si bien los citados conceptos proceden del ámbito de la normativa de contratos del Estado, el propio Tribunal Supremo ha entendido que deben excluirse asimismo en el ámbito de las obras privadas (por ejemplo, entre otras muchas, sentencia de 28 de octubre de 1996).
No obstante, en la práctica, los dueños de la construcción sujeta al ICIO se encuentran con que difícilmente se les admite la no inclusión en la base imponible de los importes que en términos de beneficio industrial y gastos generales se encuentran incluidos en las cantidades que satisfacen al constructor, y ello por diversas razones, entre las que podemos citar como más habituales dos: (i) la dificultad de probar el importe de tales partidas cuando no constan expresamente en los términos contractuales o en el propio presupuesto presentado, habiéndose rechazado en sede administrativa en muchas ocasiones certificaciones ex post emitidas por el contratista (a pesar de no presentar vinculación jurídica alguna con el dueño de la obra) y (ii) el criterio, discutible, que defienden algunos tribunales superiores de justicia en el sentido de que tales conceptos no se incluyen en la base imponible del ICIO únicamente cuando se refieren al propio beneficio industrial y gastos generales del sujeto pasivo contribuyente (el dueño de la obra), no así cuando se refieran al constructor. Se trata de un argumento, como decimos, discutible ya que parece colisionar con el tenor del vigente artículo 102 de la LHL que, en lo que se refiere al concepto beneficio industrial, alude expresamente al “beneficio empresarial del contratista”. En cualquier caso, dado lo discutible del argumento y a la disparidad de criterios que existen en el ámbito de los tribunales, habrá que esperar a que el propio Tribunal Supremo se pronuncie sobre tal cuestión; entretanto, sería recomendable que el sujeto pasivo se proveyese del mayor número de pruebas que le permitiesen acreditar el importe soportado por los conceptos mencionados.
b. Coste de las instalaciones incorporadas a las construcciones objeto del impuesto.
Por último, nos referiremos de forma sucinta a la inclusión en la base imponible de las instalaciones construidas fuera de la obra e incorporadas a la misma.
En este sentido, existe abundante jurisprudencia (Tribunal Supremo), en la que se declara que no puede computarse en la base imponible el coste de los equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, sí el coste de su instalación (por ejemplo, sentencias de 18 de enero y 24 de julio de 1995 y 18 de junio de 1997); en este mismo sentido abunda la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2005 que dispone que “entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación); tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil.”
El Tribunal Supremo señala que las instalaciones de electricidad, fontanería, aire acondicionado u otras que sirvan para proveer a la construcción principal de los servicios esenciales de habitabilidad, deberán incluirse en la base imponible del ICIO
No obstante, el propio Tribunal Supremo matizó su criterio en su sentencia de 5 de octubre de 2004 en la que entendió que aquellas instalaciones que tienen carácter consustancial a la obra, en la medida que no pueden concebirse de forma autónoma e independiente a aquella, deben incluirse en la base imponible tanto en lo que se refiere al coste del propio elemento como en lo referido al coste de su colocación. Con base en ello, el Alto Tribunal concluyó que el ICIO alcanza también a “aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas y sirven, además para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad”. Similares argumentos fueron utilizados por el mismo Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 14 de mayo de 2010 en la que se dilucidó sobre la inclusión en la base imponible del coste de los aerogeneradores relativos a un parque eólico.
En conclusión, de acuerdo con lo anterior, y en línea con el criterio expuesto por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en su sentencia de 21 de mayo de 2008, para concluir sobre la procedencia de incluir el coste de una instalación en la base imponible del ICIO, será necesario efectuar un análisis del caso concreto y analizar las circunstancias concurrentes para determinar si la instalación en cuestión es inherente o consustancial a la obra, construcción o instalación a la que vaya destinada.
Autor: Ismael González Miguel. Abogado de Cuatrecasas.
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