Revista Inmueble | Noticias, información y actualidad sobre sector inmobiliario y derecho
Autor: Joan Cerdà Pons, José Manuel Ramírez Mérida, Andreu Muñoz Lluch y Josep Mª Noguera Amiel – Miembros de la Comisión Fiscal de la Associació Professional de Tècnics Tributaris de Catalunya i Balears (APttCB) –
El usufructo es el derecho a disfrutar de una propiedad ajena de modo que a quien se le otorga tal derecho puede utilizar dicha propiedad aunque no sea el dueño. La forma más común de usufructo es el que disfrutan los viudos o viudas sobre los bienes del difunto, cuya propiedad corresponde a los herederos. Como cualquier otro modo de trasmisión de inmuebles, existen para el usufructo importantes consecuencias fiscales que conviene conocer.
• Un caso frecuente de usufructo es el que concede, en testamento, una persona a su cónyuge para que pueda seguir disfrutando de la vivienda común tras su fallecimiento. La adquisición de este usufructo por el viudo o viuda dará lugar a la liquidación del Impuesto de Sucesiones.
• El usufructo de una vivienda es un usufructo ordinario, el usufructuario en estos casos puede utilizarla o incluso alquilarla sin contar con el permiso del propietario siempre que no conste en el título constitutivo del derecho de usufructo, el que no se pueda realizar. De esta manera puede percibir el alquiler monetario del inmueble.
• La base imponible del Impuesto de Sucesiones se calcula multiplicando el valor de la vivienda por un porcentaje que se obtiene de restar a 89 la edad del usufructuario
• Cuando el viudo o viuda también fallece, los hijos adquirirán el usufructo y deberán liquidar también el Impuesto de Sucesiones
Tradicionalmente se ha visto en el usufructo una figura jurídica capaz de proporcionar al sujeto activo del derecho (el usufructuario) ciertas facultades o derechos limitados temporalmente. La institución del usufructo, así concebida, apareció en Roma, relacionada con los legados, como un derecho temporal de carácter alimenticio concedido a la viuda para proveerla de lo necesario para su subsistencia, y de unas condiciones de vidas similares a las que tenía antes del fallecimiento del esposo, eso sí, como apunta Joan Miquel, “respetando los derechos de los hijos como herederos”; y este derecho, ha ido evolucionando, reconociéndose el mismo, en favor de los padres.
El usufructo, por tanto, debe ser entendido, coma una institución que otorga infinidad de posibilidades de gozar, o como la norma dice, disfrutar, de los bienes sobre los que recae, haciendo posible una conjunción de relaciones jurídicas entre los sujetos que conforman la relación jurídica, con un alcance y trascendencia mayor que el propio derecho del que provienen, la propiedad. Idea de dicho alcance nos la proporciona su definición en el art. 467 y ss. del Código Civil: “El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa”. Adquiere por tanto, vital trascendencia el principio romano de “salva rerum substantia”, que obliga al usufructuario, salvo pacto en contrario, a conservar la forma y la sustancia de la cosa dada en usufructo.
Es obligada la remisión al art. 469 C.C. en aras a una correcta asimilación de su concepto, según el cual “…Podrá constituirse el usufructo en todo o parte de los frutos de la cosa, a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente, y en todo caso desde o hasta cierto día, puramente o bajo condición. “También”…sobre un derecho, siempre que no sea personalísimo o intransmisible”. Ello nos da cuenta de la variedad de usufructos con los que podemos encontrarnos en el día a día de nuestra actividad, según las variables manejadas en su constitución, o el interés que movió a quien/es lo constituyeron.
Por tanto, se trata de un derecho real, en cosa ajena, esencialmente temporal y transmisible, ampliamente regulado y protegido por nuestro ordenamiento jurídico, que prevalece, incluso, más allá del propio derecho de propiedad del que proviene, y en este sentido, Vicente Magro Servet, Magistrado, razona que nuestro Tribunal Supremo sostiene la posibilidad del ejercicio de la acción de división, si bien garantizando la continuidad del derecho de uso que pudiera corresponder en exclusiva a uno de los participantes, y cita, entre otra, las Sentencias de 27 diciembre 1999, 5 junio 1989, 6 junio 1997 y 8 marzo 1999, afirmando que “la acción de división de la comunidad representa un derecho indiscutible e incondicional para cualquier copropietario, de tal naturaleza que su ejercicio no está sometido a circunstancia obstativa alguna, salvo el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo no superior a diez años, por lo que los demás comuneros no pueden impedir el uso del derecho a separarse, que corresponde a cualquiera de ellos, ni el ejercicio de la acción procesal al respecto.
En el caso de que en virtud de un derecho de usufructo de uso esté atribuida la utilización de la cosa común sólo a uno de los cotitulares, ello supone la exclusión de los demás respecto de dicho uso o disfrute, pero no les priva de la posibilidad de pedir la división de “la cosa”; es claro por tanto que la petición de división de la cosa común que acarrea el cese de la comunidad no afecta a la subsistencia del derecho de uso (cualquiera que sea su naturaleza) manteniéndose indemne, e incluso, una eventual venta de la cosa en subasta pública debe garantizar la subsistencia del mismo.
Obviamente el interés que mueve a las partes en su constitución, o el acogido por la propia norma y recogido en titulo constitutivo varía en función de si nos encontramos ante un acto de última voluntad, o ante adquisición ralentizada de titularidad dominical, o la “perpetuación” de un negocio familiar con ciertas limitaciones en cuanto a su disposición.
El disfrute del bien usufructuado tiene transcendencia no solo en el plano económico, sino también en el ámbito del ejercicio de los derechos que se derivan de las facultades concedidas en el titulo constitutivo, si bien es cierto que en ese trabajo, básicamente, nos centraremos en su transcendencia fiscal. Y es precisamente en este aspecto, que la “valoración” del usufructo adquiere una importancia fundamental, no únicamente por su determinación en la autoliquidación, sino porque, como cualquier otro derecho, y como hemos apuntado, puede ser objeto de transmisión (a titulo lucrativo u oneroso).
A efectos valorativos nos remitiremos a la normativa recogida, básicamente, en el art. 26 de la LIS y D (Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones); dicha valoración se fija en función de un porcentaje del total bien sobre el que recae el derecho, modulándolo, fundamentalmente, en atención a su duración (en muchos casos, como veremos, en relación a la edad del usufructuario).
En este sentido, es importante tener presente en todo momento que nos encontramos ante un bien sobre el que recaen dos derechos interrelacionados y complementarios: la nuda propiedad y el usufructo, lo que conlleva realizar una doble valoración. Para ello, lo fundamental es asignar un valor al bien, y posteriormente, en aplicación de la normativa, asignar un valor a ambos derechos.
La Dirección General de Tributos (DGT), en Consulta 27/02/95, entre otras recoge una regla mnemotécnica para la valoración del usufructo, de suma utilidad por su aplicación práctica, “… el porcentaje del mismo (usufructo) se obtiene aplicando la fórmula de 89 menos la edad del usufructuario…” Eso sí, hay que tener en cuenta que existe un mínimo (que se fija legalmente en el 10%, y que como se recoge en dicha consulta”…El valor mínimo del usufructo (10%) se alcanza cuando el usufructuario tenga cumplidos los 79 años…” (obsérvese 89-10=79). Sigue dicha consulta, estableciendo, ahora, el valor máximo del mismo, “…Por otro lado, en los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% por cada año más con el límite mínimo del 10% del valor total.
Por tanto, en atención a lo expuesto, para obtener el valor del usufructo hay que comprobar en cuantas unidades la edad del usufructuario excede de 19 y en esas unidades hay que rebajar el 70%. En consecuencia, esta regla se traduce en la siguiente fórmula:
Porcentaje del usufructo = 89 – Edad del usufructuario.
I. Tipologías del usufructo.
1. Temporal constituido con término preciso, valorándose en un 2% por cada período de un año, sin contar fracciones y sin que pueda exceder del 70%, que como se ha expuesto es el tope máximo. Los inferiores a un año se valoran en un 2%.
CUADRO 1
2. Usufructos sometidos a condición resolutoria. Se aplicarán las normas establecidas en el TR EDL 1993/17918 sobre los efectos de la condición resolutoria. En estos casos se confecciona una autoliquidación como usufructo vitalicio, puesto que se otorga por toda la vida del usufructuario, sin perjuicio de la rectificación, como consecuencia del cumplimiento de la condición resolutoria, y que se haría como liquidación de usufructo temporal.
3. Usufructo sometido a condición resolutoria distinto de la vida del usufructuario (art. 41.7 Reglamento); suelen girar sobre la vida de terceras personas, estableciéndose la determinación de una autoliquidación caucional con afección de los bienes, es decir, se trata de una autoliquidación que se presentará en el momento de la extinción del usufructo.
4. Usufructos sucesivos a favor de varias personas, que no dejan de ser una modalidad de los usufructos sometidos a condición y/o término. En estos casos la valoración de la nuda propiedad se efectuará tomando en consideración, de entre los usufructos sucesivos, el usufructo de mayor porcentaje, para posteriormente, a medida que se vayan extinguiendo el resto de usufructos, efectuar las correcciones valorativas. Lo vemos con un ejemplo:
Se constituyen dos usufructos sucesivos, uno a favor de persona de 40 años de edad, y otro a favor de persona de 65 años de edad.
Aplicando la regla, observamos que el usufructo de mayor porcentaje es el de la persona con menos edad, esto es el de 40 años:
• 89-65=24%
• 89-40= 49%
Por consiguiente el valor de la nuda propiedad es del 51% (100-49=51%).
En este caso, presentaremos una autoliquidación del usufructuario más joven, por el 49% del valor, y otra autoliquidación del nudo propietario, valorándose su derecho al 51%. Para el caso de que el usufructuario de 65 años fallezca antes que el primero, en cuyo caso no ha llegado a usufructuar la cosa, y por tanto no se ha constituido su usufructo, no habrá que presentar ulterior autoliquidación. No obstante, para el caso de que fallezca primero el usufructuario más joven, por ejemplo a los 7 años de haberse constituido el usufructo, habiendo realizado su autoliquidación, automáticamente empieza el segundo usufructo (son sucesivos, uno después del otro), que para entonces tendrá 72 años, por lo que el valor del usufructo que se constituye ahora es del 17% (89-72=14), siendo el valor de la nuda propiedad del 83% (100-17=83).
Dado que el nudo propietario autoliquidó primeramente al 51%, la nueva autoliquidación a presentar ahora, se hará tomando valorando su derecho en la diferencia entre 83-51, es decir, un 32%.
5. Usufructos de disposición (del art. 467 CC), sometidos a la condición resolutoria de que el usufructuario no disponga de los bienes; en éstos se liquidarán como pleno dominio, con la posibilidad de que, para el caso de que no se haya dispuesto de los bienes, el usufructuario pueda solicitar la devolución del impuesto que le corresponde.
6. Vitalicio, en cuyo caso se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes, siempre que el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor real.
CUADRO 2
A continuación expondremos un ejemplo de un usufructo mixto (temporal y vitalicio), en cuyo caso se combinan dos aspectos, plazo y edad del usufructuario. La valoración del usufructo debe efectuarse aplicando las reglas del usufructo temporal o vitalicio, dependiendo de cuál atribuya mayor valor.
En este punto, se hace necesario, destacar, tal y como se recoge en Consulta nº 1601/2002, de 28/10/02 de la DGT, que el usufructo constituido a favor de una persona jurídica, caso de establecerse por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado, se considerará, fiscalmente, como transmisión de la plena propiedad sujeta a condición resolutoria. Continúa dicha consulta …“El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor."
CUADRO 3
En cualquier caso, no podemos obviar que el supuesto más frecuente de usufructo, en nuestro ordenamiento jurídico, viene constituido, a grandes rasgos, por el supuesto de hecho que se transcribe a continuación:
El esposo, al otorgar testamento, instituye herederos a sus dos hijos reservando a su cónyuge el usufructo vitalicio de sus bienes. En tales casos, al producirse la sucesión, la propiedad (pleno dominio) de los bienes afectados se divide en dos: la nuda propiedad, que corresponderá a los hijos (herederos), y el usufructo, que corresponderá al cónyuge (legataria). El efecto fundamental de esta desmembración de la propiedad en usufructo y nuda propiedad es -dado el carácter eminentemente temporal del usufructo, tal y como hemos apuntado más arriba, y que hace que dichos derechos con el transcurso del tiempo vuelvan a unirse (formando nuevamente la plena propiedad)- que la autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones se efectúe en dos fases, la primera, en el momento del fallecimiento del testador (desmembración), momento en el que se constituye el usufructo, y la segunda, con la consolidación del usufructo con la nuda propiedad -en nuestro ejemplo el fallecimiento de la viuda- momento en el que se extingue el usufructo.
Supongamos que el testador al fallecer había otorgado testamento por el que instituye herederos universales, por partes iguales, a sus dos hijos, y lega a su cónyuge, de 49 años, el usufructo vitalicio del único inmueble que conforma el caudal hereditario valorado en 200.000.-€ (vivienda no habitual), siendo, por tanto ambos hijos los nudos propietarios.
a) Primera fase. Producida la sucesión, se realizarán dos autoliquidaciones por el Impuesto de Sucesiones:
1) Una por la adquisición “mortis causa” del derecho de usufructo, que deberá autoliquidar el cónyuge sobreviviente (viuda).
2) Y otra, por la adquisición de la nuda propiedad, que deberán autoliquidar los hijos.
El valor del usufructo será el 40% calculado según las reglas establecidas en función de la edad del cónyuge sobreviviente, 89 – 49 (años) = 40% del valor total del inmueble (que en este caso es el total del caudal relicto), por lo que el cónyuge realiza una autoliquidación por el 40% del valor del bien, y los hijos autoliquidarán por el 60% restante (cada uno por la mitad del 60%).
B.I. de la cónyuge viuda = 200.000 x 40%= 80.000€.
B.I. de los hijos a partes iguales = 200.000 x 60%=120.000€
b) Segunda fase. Posteriormente, cuando fallece el cónyuge sobreviviente (la viuda, los hijos consolidarán para sí el pleno dominio (nuda propiedad más usufructo). En este momento los hijos realizan una nueva autoliquidación por el resto recibido, que en el ejemplo propuesto es el mismo 40% en que se valoró el usufructo al fallecer el esposo.
B.I. autoliquidación = 200.000 x 40%= 80.000€
Es importante destacar que esta segunda liquidación se girará sobre la valoración que se le dio al usufructo en el momento de la muerte del empresario causante. Es decir, no se tiene en cuenta la variación de valor que, en más o menos, haya podido sufrir el bien con el paso del tiempo. Del mismo modo, en esta segunda fase, deberá aplicarse el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición hereditaria de la plena propiedad (primera fase), es decir que se calcula el tipo medio de gravamen de la primera fase, para aplicarlo en la segunda. Esto quiere decir, que si bien la autoliquidación del usufructuario/s no plantea problemas, en lo referente a la autoliquidación que debe presentar el nudo propietario sí que deberemos tener en cuenta que el tipo de gravamen a aplicar a su base imponible (conformada únicamente por la valoración de los bienes que recibe) no es el que le corresponda en función de la valoración de los bienes que recibe, sino que aplicará el tipo correspondiente al valor total de los bienes, como si no existiera el usufructo.
CUADRO 4
II. Transmisión del usufructo
Como se ha expuesto más arriba, el usufructo, como derecho autónomo, aunque ligado a la nuda propiedad, puede ser objeto de transmisión, adquiriendo, el usufructuario o el nudo propietario, un tratamiento impositivo diferenciado, según el acto concreto por el que se transmite, crea o extingue el usufructo.
1. Transmisión a título gratuito
En los casos de transmisión del usufructo a título gratuito, nos encontramos con un hecho imponible del Impuesto de sucesiones y donaciones, en su modalidad de Donación, y pueden producirse:
a) En el momento de la constitución del usufructo por el pleno propietario, a favor de un tercero. En este caso el pleno propietario, a la postre, nudo propietario, se reserva la propiedad desnuda del bien. En este caso, en el que en puridad no hay una transmisión del derecho de usufructo, sino una creación “ex.novo” del mismo, el usufructuario se constituye en donatario y es quien viene obligado a la autoliquidación del IS y D (modalidad de donaciones); por su parte, el nudo propietario no es sujeto pasivo de impuesto alguno, dado que el mismo se desprende únicamente de la obtención de frutos futuros por los que no tributara (pero si lo hará el usufructuario).
b) En la transmisión del Derecho de usufructo por parte del usufructuario. Cuando el usufructuario transmite su derecho, en su patrimonio se genera una ganancia o una pérdida patrimonial, que se determinará por la diferencia entre el valor declarado por la transmisión gratuita y el valor de adquisición del usufructo, en este caso habrá que acudir a la normativa impositiva directa del usufructuario para saber qué conceptos deben integrar ambos valores de adquisición y de transmisión (gastos notaria, impuestos, registros, depreciación…); adquiere un papel importante en la determinación de la base imponible de la ganancia o perdida el concepto de depreciación, que en función del tipo de usufructo, vitalicio o temporal supondrá la sustracción de un 1% o un 2%, respectivamente, al valor de adquisición. Además, para el supuesto de que el bien raíz, sobre el que recae el derecho de goce haya estado arrendado, el valor de adquisición deberá mermarse en el mismo importe en el que se hayan practicado las amortizaciones por el usufructuario.
c) Mención especial merece el supuesto diferenciado de transmisión gratuita materializada por la consolidación del dominio en el nudo propietario, esto es, la unión de ambos derechos primitivamente separados, usufructo y nuda propiedad. Dicha consolidación, puede deberse a la expiración del plazo por el que fue constituido el usufructo temporal o el cumplimiento de las condiciones previstas en el titulo constitutivo, o por fallecimiento del usufructuario en el caso de usufructo vitalicio; en estos casos la consolidación no supone la materialización de ningún hecho imponible para el usufructuario, por lo que no se convierte en sujeto pasivo de ningún impuesto.
En los casos en los que la consolidación se deba a la renuncia por parte del usufructuario de su derecho, estaremos ante una donación en favor del nudo propietario. En este caso nos remitimos a lo expuesto más arriba (b).
Si la consolidación se produce por la adquisición del usufructo por el nudo propietario por titulo de herencia, este deberá tributar por el valor asignado al usufructo en la herencia, debiendo aplicarse el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición hereditaria de la plena propiedad, calculando el tipo de gravamen como si el usufructo no hubiese existido en la herencia (ya hemos expuesto un ejemplo más arriba); en este caso, hay que tener presente que, en el momento de constituirse el usufructo, en la liquidación del nudo propietario se aplica, a su base imponible (la cual incorpora la valoración de la nuda propiedad, y no de la plena propiedad) el tipo de gravamen correspondiente al valor total de los bienes, como si no hubiera existido el usufructo en la liquidación del nudo propietario, de tal manera que, en el momento de la consolidación, se vuelve a aplicar el mismo tipo de gravamen, por lo que con dicha autoliquidación se ingresa en las arcas públicas lo que dejo de ingresarse en el momento del desmembramiento de la propiedad (de la constitución del usufructo).
Hemos de hacer notar que, ante una hipotética transmisión del bien, el momento de adquisición del mismo (en aras a la determinación del valor de adquisición y de la aplicación de los correspondientes coeficientes reductores y/o correctores), habrá de desmembrarse en dos ítems distintos, por un lado, el de la desmembración de la propiedad (o constitución del usufructo), y, por otro lado, el de la consolidación. La conjunción de ambos valores conforma el valor del bien, a los efectos de establecer el correspondiente incremento o disminución de patrimonio.
2. Transmisión a titulo oneroso
La transmisión a titulo oneroso tanto del usufructo como de la nuda propiedad genera para cada uno de los sujetos un incremento o disminución de patrimonio, que se determinara por la diferencia entre el valor declarado por la transmisión onerosa y el valor de adquisición del usufructo o nuda propiedad, dada la evidente alteración en la composición de su patrimonio. Ello genera la obligación de autoliquidar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (transmisiones patrimoniales onerosas) tanto para las personas físicas como para las jurídicas.
Además, dicho incremento o disminución patrimonial (generada por la transmisión onerosa del usufructo o de la nuda propiedad) deberá tributar en sede de la imposición directa (IRPF, IRPFNR o IS) del usufructuario o del nudo propietario.
En lo que hace referencia a la consolidación del dominio en virtud de transmisión onerosa, será de aplicación el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que si la consolidación se produce en el usufructuario este se convertirá en el sujeto pasivo, y si la consolidación se produce en un tercero, por la adquisición simultanea de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se convertirá en sujeto pasivo de las autoliquidaciones correspondientes.
Como la cesión no implica transmisión de la titularidad del derecho de usufructo, el cedente obtiene un rendimiento del capital inmobiliario al proceder de un derecho real sobre un inmueble. Veámoslo con un ejemplo:
Usufructo de vivienda
El usufructo de una vivienda es un usufructo ordinario, el usufructuario en estos casos puede utilizarla o incluso arrendarla sin contar con el permiso del nudo propietario. De esta manera puede percibir el alquiler monetario del inmueble.
El usufructo sobre un inmueble no arrendado.
El usufructuario tributa en IRPF por la imputación de la renta inmobiliaria estimada en el 2% de valor catastral del inmueble (1,1% en valores catastrales revisados), a no ser que éste constituya su vivienda habitual cuyo importe de renta en este caso será cero.
El nudo propietario declara lo que recibe del usufructo como rendimiento del capital inmobiliario.
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