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Por Nuria Queralt Solari. Abogada del Departamento Fiscal de Ceca Magán Abogados
Durante los últimos años ha resultado claro que la dación en pago de la vivienda giraba en la órbita del IRPF, y no en la del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como erróneamente había sostenido la Dirección General de Tributos, pero la realidad forzó que este organismo tuviera que emitir un informe en el que cambiaba su criterio.
• La Dirección General de Tributos y los tribunales establecen que, para la entidad bancaria, la dación está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el concepto de adjudicación en pago de deudas y no al Impuesto de Donaciones
• No se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues la entidad financiera la condona como parte de un negocio jurídico mediante el cual recibe un inmueble en pago de la deuda pendiente
• Para el deudor hipotecario, la operación queda sujeta a IRPF, salvo que se trate de una persona sin recursos
Ya era una manera de proceder utilizada en el trafico jurídico, pero durante estos últimos años, se ha convertido en práctica habitual que el deudor entregue sus inmuebles a modo de cancelación de la deuda hipotecaria, tan habitual que hizo que el gobierno sacara un paquete de medidas fiscales “ad hoc”.
Durante todo este tiempo había resultado meridianamente claro que la dación en pago de la vivienda giraba en la órbita del IRPF, y no en la del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como erróneamente había sostenido la DGT, pero la realidad forzó que la Direccion General de Tributos tuviera que emitir un informe en el que cambiaba su criterio.
Este organismo se ha pronunciado sobre la tributación derivada de la dación en pago de inmuebles para cancelar deudas, en un informe de 9 de mayo de 2.013.
Al hilo de tratar la tributación derivada de la entrega a una entidad financiera del mismo inmueble que originó la deuda, en aquellos supuestos en los que este tiene un valor inferior al importe de la deuda pendiente, ha determinado que la operación no tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al carecer dicha operación de “animus donandi”.
La reflexión obligada es analizar la extinción parcial del crédito, en el sentido de que al entregar un inmueble en pago de una deuda de cuantía superior, extinguiéndose esta por completo, es el acreedor (en la mayoría de los casos entidades financieras) quien soporta el sacrificio económico o patrimonial.
Esta rebaja, quita o perdón de deuda es un acto gratuito, del acreedor motivado por el interés en cobrar su deuda si no total, “al menos” parcialmente, pero no es una liberalidad, ya que dicho animus donandi no existe.
La DGT asegura que dicha operación únicamente está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el concepto de adjudicación en pago de deudas, siendo sujeto pasivo la entidad adquirente y no el transmitente.
Dado que en estas operaciones de dación en pago, la entidad financiera condona la totalidad de la deuda de la prestataria; parece que no es del todo cierto que parte de la deuda pendiente se condone sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. La DGT entiende que debe analizarse la operación en su conjunto, como una única operación y no como dos operaciones diferentes (parte de la deuda a cambio de la vivienda y la otra parte a cambio de nada). En este sentido, no se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues la entidad financiera no la condona sin más, sino que la condona como parte de un negocio jurídico mediante el cual recibe un inmueble en pago de la deuda pendiente.
Por tanto, no cabe entender que en la operación concurra animus donandi, lo cual impide calificarla como donación, ni siquiera parcialmente. Por el contrario, la operación debe ser calificada como negocio jurídico con causa onerosa. En realidad, se trata de una adjudicación en pago de deuda, que tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa y tributa en esa modalidad del ITPAJD, siendo sujeto pasivo la entidad adquirente de la vivienda y no la consultante, que será la transmitente.
Los Tribunales, en concreto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de junio de 2.011, opinan que en la dación de un bien en pago de un deuda, que se extingue, de valor superior al del bien, sólo hay una causa, la onerosa, y no dos, una onerosa, y otra gratuita, “con independencia de la redacción del contrato y la exigencia legal de hacer constar el valor de tasación del bien con la consiguiente necesidad de que figure la quita por el resto de lo adeudado, la escritura pública que lo documenta recoge un único negocio jurídico destinado de forma esencial a cancelar el préstamo hipotecario a cambio del inmueble, en los términos admitidos por el art. 1175 CC y la copiosa jurisprudencia que lo interpreta. La causa del contrato está definida por las recíprocas prestaciones de extinción de la deuda y recepción del inmueble. No es aceptable que haya una duplicidad de causas en las obligaciones de la Caja (onerosa la de dación en pago y gratuita la de condonación del resto de la deuda) que disgregue o divida el negocio. En todo caso, no puede omitirse que, desde cualquier perspectiva, la contraprestación de la entidad bancaria no es otra que admitir la extinción de la deuda, y a ese valor, que coincide con el interés económico de los contratantes, debemos atenernos a los efectos del art. 46.3 antes citado.”
En el mismo sentido se ha pronunciado la Resolución del TEAR de Andalucía, Sede de Granada, de 1 de junio de 2.012, en la que se excluye en un supuesto similar toda tributación por el ISD sobre una base constituida por el importe de la quita, dada la evidente falta de existencia del “animus donandi” por parte de la entidad acreedora.
Estamos ante negocios onerosos en los que no se puede apreciar la exigencia de ánimo de liberalidad, que se exige en la normativa reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones, ya que no se aprecia ánimo de liberalidad ni en la parte deudora que se ve obligada a entregar el inmueble a la entidad financiera para cancelar su crédito, ni en la entidad financiera que acepta el pago, quedando la operación sujeta a IRPF y no al ISD, si bien estará exenta de este Impuesto la ganancia patrimonial que se pudiera generar en los deudores comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, con ocasión de la dación en pago de su vivienda.
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