El Arrendamiento de vivienda. Deducciones en el IRPF 2017

Pablo Picazo González. Economista, abogado, censor jurado de cuentas. Socio de Auren

   En otro trabajo en relación con el arrendamiento de vivienda habitual nos ocupamos de las deducciones establecidas para los arrendatarios, tanto en la normativa general del IRPF como en la correspondiente a las distintas comunidades autónomas. En este nos vamos a detener en el tratamiento que tiene el arrendamiento de vivienda habitual desde la posición del arrendador.

SUMARIO:

-Arrendamientos de inmuebles:

• Actividad económica
• Rendimientos del capital inmobiliario

-Aragón

-Islas Baleares

La consideración previa que se debe hacer es que, mientras que para los arrendatarios las normas, como expusimos en el anterior trabajo, establecen deducciones de la cuota, en el caso de los arrendadores el tratamiento se sitúa en el estadio previo que constituye la determinación de la base imponible del impuesto. Para ello, es necesario, en primer lugar, analizar el tipo de rendimiento que es para el arrendador el producto del alquiler y, en función de su naturaleza, ver cómo se calcula su resultado en términos de rendimiento neto a integrar en la base imponible. De ello se desprende la necesidad de atender a dos conceptos esenciales: i) los gastos deducibles y ii) las reducciones en la base imponible del contribuyente; si bien, también nos ocuparemos de ciertas iii) deducciones de la cuota establecidas por dos Comunidades Autónomas (Aragón e Islas Baleares).

Los arrendamientos de inmuebles, entre los que se incluyen los de vivienda habitual para el arrendatario, pueden encuadrarse en dos categorías o tipos de rendimientos, o fuentes de renta del contribuyente atendiendo a su naturaleza: i) actividad económica o ii) rendimientos del capital inmobiliario. Según estemos en un caso u otro, la forma de determinar el resultado neto que se integrará junto a las demás rentas del arrendador en la base imponible a gravar tendrá sus propias peculiaridades, tal como vemos a continuación.

En primer lugar, debe quedar claro que la existencia de actividad económica, en general, exige al contribuyente disponer la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos recursos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Circunscribiéndonos al arrendamiento de inmuebles, esta definición legal se acota de manera tal que dicho arrendamiento se entenderá realizado como actividad económica únicamente cuando se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Antes de la entrada en vigor de la reforma de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, además era necesario el requisito de la existencia de un local exclusivamente afecto a la actividad.

De esta forma, con arreglo a la normativa fiscal vigente desde 1 de enero de 2015, conforme a la interpretación que hace la Administración tributaria y siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si no se dispone de ese único requisito necesario del empleado con contrato laboral a jornada completa, el arrendamiento de inmuebles será calificado como un rendimiento del capital inmobiliario; además el que dicha jornada deba justificarse implica que la actividad del arrendamiento ha de tener un volumen que justifique tal carga de trabajo.

       Si, en cambio, nos encontrarnos ante del arrendamiento de vivienda habitual como rendimiento del capital inmobiliario, el rendimiento neto se obtendrá a partir de los ingresos íntegros representados por las cantidades que por todos los conceptos deba satisfacer el arrendatario, incluidos los correspondientes a todos los bienes cedidos con la vivienda, a los que se restarán como gastos deducibles aquellos necesarios para su obtención, como son los siguientes:

• Los intereses y gastos relacionados con la financiación del inmueble del que procedan los rendimientos, así como los gastos de reparación y conservación. El importe total deducible por estos gastos no podrá exceder, para cada vivienda, del importe de los rendimientos íntegros obtenidos, si bien el exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes con la misma limitación.
• Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el inmueble y no tengan carácter sancionador.
• Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios como administración, vigilancia, portería, cuidado de jardines, etc.; así como los servicios o suministros que no sean objeto de contratación del arrendatario por su cuenta.
• Los ocasionados por la formalización del contrato y los correspondientes a la defensa jurídica relacionados con el mismo o con el inmueble objeto del arrendamiento.
• Las primas de contratos de seguro de cualquier naturaleza sobre la vivienda arrendada.
• Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por cien sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. Por esta vía de las amortizaciones se imputará el gasto que corresponda a mejoras de la vivienda, cuyo importe total no se deduce directamente entre los gastos deducibles en el ejercicio en que se producen, sino precisamente a través de su amortización.
• Los saldos de dudoso cobro, es decir las rentas pendientes de abono, serán deducibles si el mismo se encuentra en situación de concurso de acreedores o el arrendador acredite que desde la primera gestión de cobro realizada y la de finalización del periodo impositivo (normalmente el 31 de diciembre) han transcurrido más de seis meses.

Una vez obtenido el rendimiento neto, que puede resultar negativo, resultante de descontar de los ingresos por el arrendamiento de vivienda habitual los gastos deducibles mencionados anteriormente, se aplicará la reducción del 60 por cien. Además, es necesario matizar que la reducción únicamente será de aplicación cuando el rendimiento neto sea positivo. Esta matización es importante en tanto que se elimina la disfunción que generaba la aplicación de la reducción cuando los rendimientos obtenidos fueran negativos.

Esta reducción supone que el rendimiento neto proveniente del arrendamiento de vivienda o viviendas habituales a integrar en la base imponible del arrendador sea solo el 40 por cien y es independiente de la edad del arrendatario. Antes de la reforma de la Ley del impuesto la reducción alcanzaba al 100 por cien, si el arrendatario tenía una edad comprendida entre 18 y 30 años y sus rendimientos netos del trabajo o actividades económicas en el periodo impositivo eran superiores al IPREM. También debe apuntarse que la reducción del 60 por cien se podrá aplicar a los arrendamientos en los que el arrendatario sea una persona jurídica, a condición de acreditarse su destino a vivienda habitual de personas físicas determinadas.

En su caso, igualmente resultaría de aplicación, una vez reducidas en el 60 por cien las rentas del arrendamiento, la reducción adicional del 30 por cien del rendimiento neto resultante, si dichas rentas tuvieran la consideración de irregulares por entenderse generadas en un periodo superior a dos años u obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre que se imputen en el mismo periodo impositivo y el rendimiento neto resultante no supere 300.000 euros.

       En el supuesto de actividad económica de arrendamiento de inmuebles con naturaleza de actividad empresarial, el cálculo del rendimiento neto a imputar admite igualmente que a los ingresos correspondientes a los alquileres de la vivienda habitual se le deduzcan aquellos gastos que sean necesarios para obtenerlos, siempre que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir que sean propios de la actividad, que se encuentren convenientemente justificados y que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas como empresarios. Básicamente los gastos deducibles que corresponderán a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles son los mismos que se han mencionado en relación con el rendimiento de capital inmobiliario, por lo que puede afirmarse que a tales efectos la única diferencia que existe entre las dos modalidades de rendimientos son la obligación formal de llevar la contabilidad cuando la actividad del arrendamiento tiene carácter empresarial.

Además de lo anterior, los arrendadores de las comunidades autónomas de Aragón e Islas Baleares podrán aplicar las deducciones de la cuota que les resulten de aplicación para el periodo impositivo 2017 en los términos y condiciones que a continuación se resumen.