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Por Francisco Picó, socio de Financiero y Tributario y Philip Potatov, asociado de Financiero y Tributario, en Cuatrecasas, Gonçalves Pereira
No es infrecuente que suceda que una empresa deba arrendar una vivienda para un empleado, la cual utilizará como vivienda (temporal o habitual). La particular relación en la que intervienen tres partes, en la que al menos una de ellas es persona jurídica, suscita múltiples cuestiones, fundamentalmente a efectos tributarios.
El creciente interés de muchas empresas por buscar nuevas fórmulas de retribución flexible, junto a la existencia de diferentes criterios interpretativos manifestados por la Administración Tributaria, hace que el arrendamiento de una vivienda por una sociedad para ceder en uso a sus trabajadores precise de una aclaración.
En España, y según estimaciones de la Agencia Tributaria al principio del verano de 2016, casi la mitad de arrendamientos no se declaran por la inmersión tributaria que supone.
El caso que vamos a analizar agrava la situación ya que ni la norma contempla los problemas prácticos que se plantean en el día a día, ni los encargados de interpretarla se ponen de acuerdo.
Ante este escenario analizaremos a las tres partes implicadas (el arrendador que cede la vivienda, el arrendatario empleador y el trabajador que usa la vivienda) desde la óptica de las principales figuras impositivas que intervienen (el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades).
1. El arrendador que cede la vivienda
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
El propietario de la vivienda deberá declarar los ingresos recibidos como rendimientos del capital inmobiliario en su IRPF. De hecho, todo importe percibido (aunque sea un gasto de la vivienda, como por ejemplo la repercusión de la cuota de mantenimiento de algún elemento) supone un ingreso a incluir en la declaración.
En cuanto a los gastos deducibles, tendrán esa consideración aquellos necesarios para la obtención de las rentas y que, además, estén justificados de forma debida.
Así, se podrían distinguir tres tipos de gastos:
– En primer lugar se aplicarían los genéricos (los gastos de comunidad, las tasas y tributos, saldos de dudoso cobro, seguros, servicios de terceros que sean necesarios, etc.). La norma establece un listado “numerus apertus”, pudiendo incluirse otros costes inherentes al alquiler de la vivienda aparte de los contemplados expresamente en la Ley.
– Los de amortización, que se computarán en proporción a la parte del año en que el inmueble está arrendado y se calculan aplicando un 3% al coste de adquisición, o el valor catastral (la mayor magnitud), correspondiente a la construcción de la vivienda.
Nótese que hemos incluido esta partida como un segundo tipo para advertir de una doble cautela:
(i) La primera, debe tenerse en cuenta que la amortización minora el coste fiscal de adquisición de la vivienda. Y, de esta forma, si bien hoy el propietario podrá aplicar un mayor gasto, mañana tributará por una ganancia patrimonial superior en caso de transmisión de la vivienda.
(ii) La segunda, si la vivienda es adquirida por herencia y se arrienda a terceros, la Administración Tributaria viene entendiendo que el importe declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones no puede ser objeto de amortización ya que no se trata de un coste de adquisición “satisfecho”.
– Los gastos de intereses derivados de préstamos contratados para adquirir el inmueble, así como los gastos de conservación y reparación de la finca ocuparían un tercer lugar.
Tal orden en la aplicación obedece a que la norma no permite que puedan hacer que un rendimiento sea negativo; el exceso no aplicado se deduciría en los cuatro ejercicios siguientes.
De forma muy resumida, la diferencia positiva entre ingresos y gastos calculada de la forma indicada determinará el rendimiento neto que tributará a la escala general del Impuesto (nótese que lo hará a un tipo nominal superior al previsto para los rendimientos de capital mobiliario).
Un último punto conflictivo para analizar en este tipo de operaciones es la posible aplicación de la reducción del 60% (artículo 23.2 de la ley del IRPF). La reducción se prevé para los arrendamientos “de bienes inmuebles destinados a vivienda”.
A primera vista, nuestro supuesto donde una empresa cede la vivienda alquilada a un empleado, encajaría en el presupuesto normativo puesto que el inmueble se destina a vivienda por el empleado.
Actualmente ni la Agencia Tributaria ni la Dirección General de Tributos (DGT) permiten aplicar la reducción en estos casos, puesto que toman como fundamento principal la dicción de la Ley de Arrendamientos Urbanos (LAU). En ésta se define arrendamiento de vivienda todo aquél “que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario” (artículo 2.1).
En una interpretación literal de la norma, para la Administración Tributaria el arrendatario debe tener la necesidad permanente de vivienda. Sin embargo, al ser el arrendatario una sociedad, no cabe que tenga la necesidad de disponer de una vivienda. Además, el adjetivo de “permanente” podría excluir los alquileres que la empresa contrate para ceder la vivienda a su empleado por una temporada o durante el período vacacional.
No obstante, en un recurso de unificación de doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central se ha dictaminado que sí cabe aplicar la reducción en estos casos. El Tribunal entiende, a diferencia de la Administración Tributaria, que la norma del IRPF no se remite a la LAU en cuanto al concepto de vivienda.
Sería deseable una interpretación consolidada en aras a facilitar mejor seguridad jurídica en un tema que aporta deferencias esenciales en la tributación de esta operación.
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