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Por Carlos Diéguez, socio de Broseta y Laura Mosquera, abogada de Broseta
La ley que regula el impuesto de construcciones, instalaciones u obras solo contempla su posible devolución en los casos en los que se finalizan las obras afectadas por el gravamen pero no se indica cómo ha de tratarse el ingreso provisional en el caso de que estas nunca lleguen a realizarse. Son los tribunales los que han autorizado la devolución también en estos casos, cada vez más frecuentes en estos tiempos.
Puesto que debe ser pagado al inicio de la construcción, instalación y obra, el ICIO supone un coste importante para sus dueños, que “adelantarán” el impuesto incluso aunque las obras presupuestadas no lleguen a iniciarse, situación cada vez más habitual en los tiempos que vivimos
El Tribunal Supremo dispone que, aun pagándose, por anticipado, el ICIO no se devenga si la obra no se ha realizado, y por ello, para que nazca la obligación tributaria se requiere un resultado real
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) es un tributo de ámbito local, regulado en los artículos 100 y siguientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
En concreto, el ICIO grava la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija una licencia de obras o urbanística o, desde el 27 de mayo de 2012, la presentación de declaración responsable o comunicación previa (esto sucede cuando no se pueda exigir licencia previa para instalaciones y obras relacionadas con el desarrollo de una actividad comercial por aplicación de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios). Se exigirá el impuesto, se haya obtenido o no la correspondiente licencia, siempre que ésta deba ser expedida por el ayuntamiento competente para la imposición.
Este impuesto se deberá ingresar por el dueño de la construcción, instalación u obra, que soporta los gastos o el coste de su realización, independientemente de que sea o no propietario del inmueble sobre el que se ejecute. El importe a pagar depende del tipo impositivo aprobado por cada ayuntamiento, pero en ningún caso excederá del 4% de la base imponible o coste real y efectivo de la construcción.
La determinación de la base imponible supone una de las particularidades de este impuesto ya que el importe definitivo se conoce únicamente en el momento de terminación de la construcción, instalación u obra.
Sin embargo, por razones recaudatorias y de gestión tributaria, la Ley permite al ayuntamiento competente determinar la base imponible en función del presupuesto presentado en el momento de obtener la licencia o al inicio de la construcción, instalación u obra, lo que conduce a una liquidación provisional que deberá ser abonada por el contribuyente. Posteriormente, una vez finalizada la construcción, instalación u obra, el ayuntamiento realizará una comprobación administrativa para valorar el verdadero coste real y efectivo y practicará una liquidación definitiva, a través de la cual se exigirá o reintegrará al contribuyente la cantidad que corresponda, en función de lo ingresado mediante la liquidación provisional previa.
La Administración y los Tribunales han ido estableciendo criterios sobre las partidas que integrarían la base imponible del impuesto y, así, numerosos pronunciamientos jurisprudenciales han determinado que deberá estar constituida, entre otros, por las instalaciones de electricidad y fontanería, los gastos generales de los subcontratistas y el coste de los bienes entregados que sean necesarios para la obra. Estas cuestiones, además de incrementar el importe del impuesto a liquidar, plantean con mucha frecuencia importantes conflictos con la Administración para la determinación del coste real de la obra.
En consecuencia, puesto que debe ser pagado al inicio de la construcción, instalación y obra, el ICIO supone un coste importante para sus dueños, que “adelantarán” el impuesto antes de conocer el coste definitivo de la obra o incluso aunque las obras o construcciones presupuestadas no lleguen a iniciarse o ejecutarse, situación cada vez más habitual en los tiempos de crisis económica que vivimos.
Resulta por tanto relevante conocer en qué situaciones cabe la devolución del importe del ICIO abonado en el momento de la liquidación provisional. Dos serían los supuestos de devolución del impuesto ingresado con anterioridad a la finalización de la construcción, instalación u obra:
1) Devolución en caso de que, una vez finalizada la construcción, instalación u obra, el coste real y efectivo sea inferior al que deriva del presupuesto presentado.
En este caso, la Ley prevé, sin lugar a dudas, que, tras la comprobación administrativa, el ayuntamiento practicará una liquidación definitiva, por la que se reintegrará al contribuyente la cantidad pagada en exceso.
Dado que el coste real y efectivo, y por tanto la base imponible del ICIO, solo se puede conocer una vez terminada la construcción, instalación u obra, es únicamente a partir de ese momento cuando la Administración puede practicar la correspondiente liquidación definitiva. El plazo que tiene el ayuntamiento para notificar esta liquidación definitiva es de cuatro años, y hay que tener en cuenta que debe empezar a computarse, no desde el inicio de la obra, sino desde que ésta finaliza.
2) Devolución en caso de que la construcción, instalación u obra no llegue a realizarse.
Como hemos indicado, la Ley de Haciendas Locales se limita a contemplar de manera expresa la posible devolución del impuesto en el momento en el que se finalizan las construcciones, instalaciones y obras, en caso de que el coste real y efectivo definitivo sea inferior al inicialmente presupuestado o calculado por la Administración en la liquidación provisional.
Sin embargo, atendiendo a la propia normativa del ICIO, no hay duda de que existe también una posibilidad de obtener la devolución del ingreso derivado de la liquidación provisional en el caso de que estas construcciones, instalaciones y obras nunca lleguen a realizarse.
Así, tal y como se ha mencionado, para que exista el hecho imponible gravado por el ICIO, es necesaria la realización, dentro del municipio, de una construcción, instalación u obra que exija obtener la correspondiente licencia de obras o urbanística. Este hecho imponible se produce por tanto cuando se inicia la ejecución de la construcción, instalación y obra y culmina en el momento en el que se produce su completa ejecución.
A pesar de que es evidente que el hecho imponible del impuesto se prolonga en el tiempo, la Ley permite, en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, exigir a su dueño el pago de un importe a cuenta del ICIO mediante una liquidación provisional. El ingreso realizado en ese momento es totalmente correcto, puesto que, de conformidad con la Ley, debe abonarse el ICIO al inicio de la obra o en el momento de la obtención de la licencia urbanística necesaria.
Por lo tanto, el ICIO, a diferencia de otros impuestos, es exigible con carácter previo a la realización material del hecho imponible y se convierte de forma obligatoria en un ingreso obtenido por la Administración antes de haberse producido el hecho gravado, como es la realización de la construcción, instalación u obra.
Pero no hay que olvidar que la existencia del ICIO está condicionada a la posterior realización de esa obra y a que se conozca definitivamente su coste real y efectivo, es decir, lo que se sujeta al ICIO es la completa ejecución de la construcción, instalación u obra.
Actualmente, son cada vez más frecuentes los casos en los que las obras no se inician ni se ejecutan por razones totalmente ajenas a la voluntad del promotor o al normal desarrollo de la promoción urbanística.
En estos supuestos no existe hecho imponible gravado por el ICIO, y por ello es en ese momento cuando se puede solicitar la devolución del importe abonado con motivo de la liquidación provisional.
De esta forma, con independencia de que la Ley permita al ayuntamiento practicar una liquidación provisional a cuenta del ICIO, en la que la base imponible se calcula a partir del presupuesto del proyecto, los Tribunales de Justicia han declarado en numerosas ocasiones que, en el caso de no iniciarse finalmente las obras, no se puede de ningún modo entender producido el hecho imponible gravado por el Impuesto.
En concreto, la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 14 de diciembre de 2005) dispone que el ICIO no es instantáneo, ya que su hecho imponible tiene lugar desde el inicio de la obra hasta su completa ejecución, lo que supone que, para poder exigir el impuesto, la construcción, instalación u obra debe efectivamente realizarse.
El Tribunal concluye que aun pagándose por anticipado, el ICIO no se devenga si la obra no se ha realizado, y por ello, para que nazca la obligación tributaria se requiere un resultado real.
No hay duda por tanto de que lo verdaderamente importante en el ICIO es la realización del elemento fáctico, la realización de la construcción, instalación u obra. Si no realiza, la Jurisprudencia ha determinado que la liquidación provisional previamente abonada se convierte en un ingreso indebido y en consecuencia existe un derecho para el contribuyente, que puede obtener su devolución.
Cabe indicar sin embargo que el ingreso derivado de la liquidación provisional no fue indebido cuando se llevó a cabo (en el momento de la liquidación provisional), sino que su carácter de indebido surge en un momento posterior, cuando se desiste finalmente de realizar el proyecto inicial y por tanto se puede concluir que la construcción, instalación u obra nunca llegará a materializarse.
Para obtener la devolución de lo ingresado mediante liquidación provisional, se deberá solicitar el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, previsto en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos 14 y siguientes del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Las fases de este procedimiento son las siguientes:
a) Inicio: este procedimiento podrá iniciarse de oficio (directamente por el ayuntamiento/ Administración competente) o a instancia del interesado (concretamente por la persona dueña de la construcción, instalación u obra, que realizó el ingreso del importe resultante de la liquidación provisional).
Si el procedimiento lo inicia el interesado, éste deberá presentar un escrito de solicitud de ingresos indebidos ante el órgano competente para resolver, en este caso el ayuntamiento, en el que deberá justificar la existencia de un ingreso indebido, y en su caso, solicitar la rectificación de la autoliquidación e indicar el medio por el que se desea recibir la devolución (transferencia bancaria, cheque…).
Por otra parte, en el escrito se justificará el carácter indebido del ingreso efectuado al no tener lugar el hecho imponible gravado, ya que las obras finalmente no se iniciaron o no se realizaron.
b) Tramitación: tras analizar el caso concreto, el ayuntamiento deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución sobre la procedencia o no de la devolución. El interesado podrá presentar las alegaciones y los documentos y justificantes necesarios en un plazo de 10 días.
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