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En breve:
El presente artículo describe los supuestos en los que se puede aplicar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la reducción del 50% o del 100% del rendimiento neto derivado del capital inmobiliario por el alquiler de viviendas prestando especial atención a los supuestos en los que puede aplicarse o no esta reducción en base al contenido de las resoluciones de la Dirección General de Tributos.
¿Qué arrendamientos dan derecho a la reducción en la base?
Desde el 1 de enero de 2003 y con la finalidad de incentivar el alquiler de viviendas se introdujo una reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que beneficia a los arrendadores de bienes inmuebles destinados a vivienda por sus arrendatarios al reducir el rendimiento neto de los mismos en un 50%.
Con la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas operada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (www.bdifiscallaboral.es, marginal 61637), y que entró en vigor el 1 de enero de 2007 se ha regulado de nuevo esta reducción introduciendo un requisito adicional. Además, se ha establecido una reducción del 100% del importe del rendimiento neto en el caso de arrendamiento de viviendas a jóvenes menores de 35 años (artículo 23).
Por lo tanto, existen estas dos reducciones a efectos del cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario:
Reducción del 100% del importe del rendimiento del capital inmobiliario neto calculado y declarado en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) .
Dentro de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas han de incluirse los exentos (DGT núm. V2213-08, de 25 de noviembre, www.bdifiscallaboral.es, marginal 11119v). La reducción del 100% requiere que el arrendatario obtenga en el período impositivo unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas superiores al IPREM siendo este requisito referido a todo el período impositivo y no sólo a los períodos de tiempo en los que el contribuyente desarrolla las actividades de las que derivan los rendimientos. Por lo que si no se alcanza la cifra porque no se ha realizado la actividad durante todo el período impositivo no tendrá derecho a la reducción del 100% (DGT núm. V0707-08, de 8 de abril, www.bdifiscallaboral.es, marginal 9645v).
La reducción del 100 por ciento resultará de aplicación desde que el arrendatario cumpla los 18 años hasta el día que alcance los 35 años de edad (DGT núm. V2061-07, de 28 de septiembre, www.bdifiscallaboral.es, marginal 8215v)
El concepto de arrendamiento de vivienda es el establecido en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (www.bdifiscallaboral.es, marginal 3648), según el cual es arrendamiento de vivienda “aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario” y añade que “las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador” (DGT núm.V1865-08, de 16 de octubre, www.bdifiscallaboral.es, marginal 10783v)
A efectos de aplicación de la reducción, el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que el arrendatario ha de presentar al arrendador con anterioridad al 31 de marzo del ejercicio siguiente una comunicación con el siguiente contenido:
Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del arrendatario.
Referencia catastral, o en defecto de la misma, dirección completa, del inmueble arrendado objeto de la comunicación que constituyó su vivienda en el período impositivo anterior.
Manifestación de tener una edad comprendida entre los 18 y 35 años durante todo el período impositivo anterior o durante parte del mismo, indicando en este último caso el número de días en que cumplió el requisito.
Manifestación de haber obtenido durante el período impositivo anterior unos rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas superiores al IPREM.
Fecha y firma del arrendatario.
Identificación de la persona destinataria de la comunicación.
Un problema que se puede plantear es el de que el arrendatario no emita esta comunicación. La Dirección General de Tributos ha dicho en su resolución V1529/2009, de 25 de junio, que “el incumplimiento por parte de arrendatario del deber de emitir la comunicación anual en la forma reglamentaria no puede hacer perder dicha reducción al arrendador” (DGT núm. V1529-09, 25 de junio, www.bdifiscallaboral.es, marginal 1295v).
Reducción del 50% del importe del rendimiento del capital inmobiliario neto calculado y declarado en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
La aplicación de estas reducciones exige que la existencia de rendimientos del capital inmobiliario haya sido reflejada en la autoliquidación del IRPF presentada por el arrendador. Es decir, que no será posible aplicar la reducción cuando la existencia de las rentas del capital inmobiliario haya resultado acreditada tras una actuación comprobadora de la Administración tributaria.
Otra de las dificultades que plantea la aplicación de las reducciones anteriores consiste en el hecho de reservarse las mismas a los arrendamientos destinados a vivienda, lo que supone la exclusión de determinados arrendamientos del ámbito objetivo de la reducción. En especial, no se ha aceptado por parte de la Administración la aplicación de la reducción cuando el arrendatario sea una empresa o una persona jurídica para destinarla a sus empleados.
La Dirección General de Tributos ha señalado una serie de arrendamientos que no dan derecho a la reducción. Se trata de los siguientes:
Se ha excluido el derecho a la reducción del 50 por ciento cuando el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano o cualquier otro ya que el arrendamiento no tiene por destino primordial el de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (DGT núms. 1163-04, www.bdifiscallaboral.es, marginal 17622nv, 1167-04 de 3 de mayo de 2004, www.bdifiscallaboral.es, marginal 17618nv, V1754-09 de 27 de julio de 2009, www.bdifiscallaboral.es, marginal 13180V ).
También se ha excluido el derecho a la reducción en el caso de arrendamiento de casa rural con mobiliario y enseres (DGT núm.V1213-05 de 23 de junio de 2005, www.bdifiscallaboral.es, marginal 2278v y núm.V0824-09, de 16 de abril, www.bdifiscallaboral.es, marginal 12260v).
En el caso de que el alquiler recaiga sobre 15 apartamentos turísticos pudiendo las estancias durar un mes en verano y un mínimo de dos días el resto del año, la DGT ha rechazado la posibilidad de aplicar la reducción ya que se trata de arrendamiento de inmuebles cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios (Resolución de la DGT núm. V0373-07 de 26 de febrero de 2007, www.bdifiscallaboral.es, marginal 6554v).
Las consultas núms. V2277-06 de 16 de noviembre de 2006 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 5863v), V0862-08 de 24 de abril de 2008 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 9800v) y V1691-08, de 16 de septiembre de 2008 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 10610v) analizan la posibilidad de aplicar la reducción aplicable a las rentas del capital inmobiliario derivado del arrendamiento de viviendas cuando una persona física alquila el bien inmueble a una sociedad pública una vivienda.
La DGT explica que en los casos de arrendamientos de viviendas a través de sociedades públicas de alquiler, la reducción del 50 por ciento del rendimiento neto estará condicionada a la forma en que se instrumente la contratación.
Si la labor de la sociedad es de mera intermediación, deberá entenderse que todo el ingreso que se perciba del inquilino final son ingresos del titular de la vivienda, que, a su vez, deducirá como gasto el porcentaje que, en su caso, se fije a favor de la sociedad estatal como coste por los servicios y garantías recibidos. En este supuesto puede ser de aplicación la reducción.
Si, por el contrario, es la sociedad quien aparece como arrendadora frente al inquilino, los ingresos que la sociedad estatal satisfaga al titular de la vivienda constituirán los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para éste, que no podrá aplicar la reducción del 50 por ciento sobre los rendimientos obtenidos por el arrendamiento, al haber contratado con una persona jurídica que no puede destinar el inmueble a constituir su vivienda.
Este criterio ha sido mantenido en las Resoluciones de la DGT 1163-04, 1164-04, 1172-04, V0611-08 y V0862-08 (www.bdifiscallaboral.es, marginales 17622nv; 17621nv; 17613nv; 9551v y 9800v).
Supuesto similar es aquél en el que el propietario tiene cedidos en arrendamiento dos apartamentos a una agencia inmobiliaria la cual, a su vez, los subarrienda en nombre propio a sus clientes (DGT núm.V1721-08, de 23 de septiembre, www.bdifiscallaboral.es, marginal 10640v).
La consulta V0118-08 de 22 de enero de 2008 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 9064v) analiza el supuesto de una persona física propietaria de una vivienda que arrienda una vivienda a la embajada por motivos de seguridad para que se destine a la residencia habitual de un funcionario de la embajada y de su familia.
La DGT expone que debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda cuando el arrendamiento recaiga sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (www.bdifiscallaboral.es, marginal 3648).
En el presente caso, puesto que el arrendatario es una embajada, que no puede destinar el inmueble a constituir su vivienda, el arrendamiento se configura, a los exclusivos efectos del IRPF, como un arrendamiento distinto del de vivienda, con independencia del posterior uso de la misma, por lo que no resulta de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006.
En el supuesto de arrendamiento de vivienda a una entidad para sus empleados en el que el contrato de arrendamiento aunque se designe expresamente la persona empleada que la ocupa y su destino exclusivo a vivienda, la DGT ha rechazado la posibilidad de acogerse a la reducción prevista legalmente puesto que el arrendatario no es una persona física sino una persona jurídica (Resoluciones de la DGT V0274-08 de 8 de febrero de 2008, www.bdifiscallaboral.es, marginal 9218v, V1114-09, de 18 de mayo, www.bdifiscallaboral.es, marginal 12547v, V1205-09 de 25 de mayo de 2009, www.bdifiscallaboral.es, marginal 12635v).
En el mismo sentido cabe citar las Resoluciones núms. 1163-04, 1164-04, 1166-04 y 1172-04 de 3 de mayo de 2004 (www.bdifiscallaboral.es, marginal 17622nv, 17621nv, 17619nv y 17613nv).
Tampoco se puede aplicar la reducción en el caso de que la entidad arrendataria sea una asociación sin ánimo de lucro aunque la vivienda se destine a residencia habitual de menores en situación de desamparo o marginalidad acogidos a programas de tutela y/o reinserción de las Administraciones Públicas (DGT núm. V1602-08, de 16 de septiembre, www.bdifiscallaboral.es, marginal 10611v).
Se admite la posibilidad de aplicar la reducción en el caso de que el arrendamiento tenga por objeto dos habitaciones de la que constituye la vivienda habitual del arrendador (DGT núm. V08048-08 de 24 de abril, www.bdifiscallaboral.es, marginal 9786v).
¿Cómo se efectúa el cálculo de la reducción?
Para proceder al cálculo de la reducción se han de seguir los siguientes pasos:
Cálculo del rendimiento neto derivado del arrendamiento de viviendas.
Cálculo del rendimiento neto derivado del arrendamiento que no sean de viviendas ni a parientes.
Cálculo del rendimiento neto derivado del arrendamiento a parientes
La reducción del 50 o del 100% resulta aplicable sobre el rendimiento neto derivado del arrendamiento de inmueble destinado a vivienda del arrendatario, tanto si el rendimiento neto es positivo como si es negativo (Resolución DGT V1374/2009, de 10 de junio, www.bdifiscallaboral.es, marginal 12802V).
Rendimiento neto previo tras reducción = ((a) + (b)) – 50% (a)
El resultado obtenido no puede resultar negativo.
En el caso del rendimiento neto derivado del arrendamiento a parientes se aplica la siguiente fórmula:
Rendimiento neto de parientes tras reducción = ( c) – 50% ( c)
Con el límite del rendimiento mínimo en los arrendamientos a parientes (1,1% del valor catastral si el mismo ha sido determinado con posterioridad o ha entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1994 y 2% del valor catastral en el resto de casos)
Autor: José María Tovillas Morán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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