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La dación permite a particulares y promotores inmobiliarios extinguir las deudas con las entidades financieras, previa entrega de los inmuebles hipotecados. En el presente artículo se analizan las implicaciones tributarias de este negocio jurídico y las distintas figuras impositivas que inciden en la misma.
• “Cuando el deudor es un particular, la dación tributa por el Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales, conforme al valor real del inmueble entregado y no por el importe de la deuda “
• “ Si se trata de promotores inmobiliarios, la dación está sujeta a IVA, siendo la base imponible, en este caso, el importe de la deuda “
• “ La dación resulta gravosa cuando el importe total de la deuda supera el valor de adquisición del inmueble, porque el deudor deberá tributarlo en su renta como ganancia patrimonial y pagar plusvalía “
Sumario
I. Introducción
II. Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
III. Impuesto sobre el Valor Añadido
IV. Variación patrimonial con incidencia en el IRPF o Impuesto de Sociedades
V. Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana ( plusvalía municipal )
VI. Conclusiones
I. Introducción
Las crecientes dificultades económicas por las que atraviesan las empresas y los particulares para poder hacer frente a sus compromisos de pago, en especial, a las deudas que tienen su origen en préstamos hipotecarios, ha hecho que adquiera una notoria relevancia mediática una figura de nuestro ordenamiento jurídico que hasta este momento había pasado casi inadvertida para la gran mayoría de la población. Hablamos de la dación en pago.
La dación en pago es un negocio jurídico en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, con la finalidad de que éste aplique los bienes recibidos a la extinción del crédito o deuda existente entre ambos; de esta forma, con la transmisión del bien, la deuda quedará definitivamente extinguida.
Para ello será necesario formalizar la correspondiente escritura pública ante notario y practicar las oportunas inscripciones en el Registro de la Propiedad: nueva titularidad y cancelación de la deuda.
El supuesto más habitual con el que actualmente nos encontramos es aquél en el que el deudor hipotecario (particular o promotor inmobiliario, entre otros) entrega al acreedor (entidad financiera) la propiedad del bien inmueble sobre el que recae la hipoteca, ante la imposibilidad de hacer frente a la misma, extinguiéndose en consecuencia la citada deuda. Evidentemente, a esta solución sólo puede llegarse en el caso de que exista un acuerdo entre acreedor y deudor y, en principio, parece una buena solución (o como mínimo la menos mala) para las dos partes implicadas. Por un lado, el deudor consigue liberarse de una deuda a la que no puede hacer frente y el acreedor se evita tener que acudir a los “lentos” procedimientos judiciales de ejecución hipotecaria.
Es importante no confundir la figura de la dación en pago con un negocio jurídico de similares características como es la dación para pago o cesión para pago. En este caso, la entrega del bien por parte del deudor al acreedor se realizada con la finalidad de que éste último realice los actos jurídicos necesarios para transmitir y liquidar el bien y, con el importe obtenido, aplicarlo al pago de la deuda. Por tanto, aquí, la inicial entrega de los bienes por parte del deudor no tiene un inmediato efecto liberatorio de la deuda sino que la cancelación de aquella, sólo se producirá cuando el acreedor consiga enajenar los bienes que se le han entregado.
En el presente artículo no vamos a entrar en el debate social y mediático existente en estos momentos sobre la necesidad o conveniencia de que la dación en pago deba tener un total efecto liberatorio para el deudor, con independencia del valor de mercado del bien que se entrega; sino que nuestro objetivo es analizar las implicaciones de carácter tributario que tiene una operación de estas características y las diferentes figuras impositivas que inciden sobre la misma.
II. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En aquellos casos en los que el deudor tenga la condición de persona física y el inmueble no está afecto a ninguna actividad económica, es decir, cuando se trata de particulares, la dación en pago estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del Impuesto.
No existe en la normativa de este tributo ninguna regulación específica en cuanto a los elementos esenciales del mismo (sujeto pasivo, tipo impositivo y base imponible) que resultan de aplicación a la dación en pago; por tanto, debemos acudir a la regulación genérica existente para las transmisiones patrimoniales.
De esta forma, el sujeto pasivo del impuesto será el acreedor que adquiere el bien en pago de la deuda y el tipo impositivo será el genérico vigente en la Comunidad Autónoma para las transmisiones patrimoniales onerosas (y en su defecto el 6%).
Por lo que hace a la base imponible sobre la cual se aplicará el tipo impositivo, la normativa del impuesto establece de forma general que ésta vendrá constituida por el valor real del bien transmitido, siendo deducibles las cargas que disminuyan su valor real pero no las deudas garantizadas con hipoteca.
Consecuentemente con lo anterior, la base imponible del impuesto vendrá determinada por el valor real del inmueble que se entrega en pago de la deuda y no por el importe de la deuda que es objeto de extinción. En definitiva, se trata de no confundir valor con precio, igual que ocurre en una transmisión onerosa, donde la base imponible no viene determinada por el precio de enajenación acordado por las dos partes sino por el valor real del inmueble transmitido.
Recordemos en este punto que la dación en pago implica también la cancelación registral del préstamo que gravaba el inmueble objeto de entrega, por lo que, la operación podría quedar incluida también la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. No obstante, desde el año 2.001 las escrituras que documenten la cancelación de un préstamo hipotecario están exentas de este impuesto.
Por último, también debemos tener en cuenta que en aquellos supuestos en los que al formalizarse la escritura de dación en pago se haya renunciado a la exención del IVA (por tener deudor y acreedor la condición de sujetos pasivos de este impuesto), la operación también quedará incluida en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados sin que exista exención alguna aplicable para estos casos, pero no en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
III. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tal y como mencionábamos al principio, la dación en pago puede servir no sólo para solucionar los problemas económicos de las particulares sino también de los empresarios o profesionales (personas físicas o jurídicas); en estos casos, si el inmueble que se entrega para saldar la deuda está afecto a la actividad económica ejercida por el deudor, podemos encontrarnos con que la operación quede incluida en el ámbito del I.V.A.
Por un lado podemos encontrarnos con entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas del IVA, que sería el caso habitual de promotores inmobiliarios que pactan con las entidades financieras la entrega de sus promociones (con obras finalizadas o en fase de construcción) por imposibilidad de hacer frente al pago de las hipotecas.
Por otro lado, podemos encontrarnos también con entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas por aplicación del mecanismo de la renuncia a la exención del IVA, que sería el caso de segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
En ambos casos, los tipos impositivos aplicables serán los mismos que los previstos en la normativa del impuesto para las entregas ordinarias de inmuebles; esto es, 8% cuando se trata de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente (aplicación del tipo de superreducido del 4% hasta el 31-12-2.012) y 18% cuando se trata de otro tipo de inmuebles, incluso si se trata de inmuebles en fase de construcción.
Por lo que hace referencia a la base imponible sobre la que debe aplicarse el tipo impositivo, aplicaremos la regla general en virtud de la cual, aquélla estará formada por el importe de la contraprestación obtenida por el transmitente, que en este caso no es otra que la cuantía de la deuda objeto de cancelación. Nótese aquí la diferencia con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en el que la base imponible venía determinada por el valor real del inmueble.
Desde un punto de vista formal, y con el objeto de cumplir con los deberes de facturación, el deudor deberá expedir y entregar la correspondiente factura al acreedor.
Para acabar con el apartado referente al IVA, el deudor deberá comprobar si la transmisión del bien inmueble se realiza dentro del período de regularización previsto para los bienes de inversión de estas características y, en su caso, practicar la regularización de las cuotas de IVA soportado en el momento de la adquisición de conformidad con lo dispuesto en art. 107 y concordantes de la Ley del IVA.
IV. Variación patrimonial con incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades.
Como sabemos, en la dación en pago, del patrimonio del deudor se da de baja un bien inmueble y, en contrapartida, queda liberado del pago de la deuda que gravaba el mismo. Esta operación puede generar una ganancia o pérdida patrimonial en función del valor de transmisión y del valor de adquisición aplicable.
En el caso de particulares, el valor de adquisición vendrá determinado por el importe satisfecho en el momento de adquisición del bien inmueble más todos los gastos inherentes a la misma, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas.
Tratándose de empresarios o profesionales que entregan bienes inmuebles afectos a su actividad económica, se tomará como valor de adquisición el valor neto contable; esto es, el resultante de minorar el precio de adquisición en el importe de las amortizaciones acumuladas.
Obviamente también resultan de aplicación las previsiones legales existentes en cuanto a la actualización del valor de adquisición por aplicación de los coeficientes de corrección monetaria y los coeficientes de abatimiento (en este último caso, sólo cuando el deudor es un particular).
Por lo que hace referencia al valor de transmisión, sabemos que la normativa establece como principio general que éste vendrá configurado por el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, sin que se haya previsto mención específica alguna para el caso de la dación en pago.
Pues bien, en la dación en pago el importe real obtenido viene determinado por el importe de la deuda (normalmente hipotecaria) que se da por extinguida como consecuencia de este negocio jurídico.
Por tanto, será necesario determinar cuál es el importe de la deuda existente en el momento de formalizar la dación en pago, teniendo que en cuenta que dicha deuda vendrá determinada no sólo por el capital pendiente de amortizar en ese momento, sino también, por los intereses de demora que puedan existir, cuotas impagadas, recargos, comisiones bancarias y costas judiciales.
Consecuentemente con lo anterior, en el supuesto de que el importe total de dicha deuda (calculada en los términos antes expuestos) resulte superior al valor de adquisición, el deudor obtendrá una ganancia patrimonial (si se quiere “virtual” y no en efectivo) que deberá someter a tributación en su IRPF o Impuesto sobre Sociedades, según los casos. En cualquier otro caso, estaríamos ante una disminución de patrimonio o minusvalía.
En este punto cabe traer a colación que, en el caso de particulares, si el bien inmueble que se entrega en pago de la deuda es la vivienda habitual, la ley prevé la posibilidad de aplicar una exención a la ganancia patrimonial que se hubiera obtenido cuando se procede a la reinversión del importe obtenido en la transmisión. Evidentemente, es imposible que ningún deudor particular pueda acogerse a esta exención por cuanto como consecuencia de la dación en pago no habrá obtenido importe alguno. Lo mismo puede decirse en el caso de personas jurídicas, en cuanto al procedimiento para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
También en los casos de viviendas habituales en las que el deudor haya practicado deducciones en su IRPF por la adquisición de la misma, la normativa contempla la obligación de devolver dichas deducciones para el caso de que la vivienda deje de ser habitual antes de que transcurran tres años desde su adquisición. La ley contempla una serie de supuestos en los que presume que el cambio de vivienda se ha producido por necesidad y no por conveniencia y entre estos, no aparece expresamente recogido el caso de la dación en pago. No obstante lo anterior, este catálogo de supuestos no es una lista cerrada sino que se admiten otros análogos a los contemplados en la propia normativa, entre los cuales, podría encontrarse el caso que ahora nos ocupa. No obstante, como ocurre en muchas ocasiones puede ser esta una cuestión “interpretable” y no existe hoy por hoy un pronunciamiento específico por parte de la Dirección General de Tributos con lo cual debería actuarse con prudencia en este caso, recomendando la realización de una consulta tributaria vinculante al respecto.
Por último, y para el caso de que el deudor tenga una edad superior a 65 años o en situación de dependencia severa o gran dependencia y la vivienda entregada en dación sea la habitual, si se genera una ganancia patrimonial quedará exenta de IRPF.
V. Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal).
El incremento de valor de los terrenos que se pone de manifiesto como consecuencia de su transmisión por cualquier título estará sujeto al pago de la plusvalía municipal.
La Ley de las Haciendas Locales no contempla ningún supuesto de exención o no sujeción para los casos de las transmisiones que tienen lugar como consecuencia de una dación en pago; por tanto, debemos concluir que en este caso el deudor (como transmitente) vendrá obligado a satisfacer el importe resultante de este tributo.
VI. Conclusiones
Son muchas las voces que actualmente exigen que la entrega del inmueble hipotecado sea suficiente para saldar la totalidad de la deuda hipotecaria, con independencia del valor actual de dicho inmueble; por el contrario, y de momento, no son tantas las voces que exijan una modificación sustancial de las importantes consecuencias fiscales que pueden derivarse de la dación en pago; especialmente gravoso puede resultar para el deudor tener que tributar en su renta por una ganancia patrimonial cual en la realidad no ha obtenido dinero en efectivo para hacer frente a dicha tributación o tener que hacer frente a la plusvalía municipal.
En la fecha de redacción del presente artículo tenemos conocimiento de que en el proyecto de ley de medidas fiscales y financieras para el 2012 aprobado por el Gobierno de la Generalitat de Cataluña el 20 de diciembre de 2011 se contiene una interesante y novedosa modificación de las consecuencias fiscales de la dación en pago que afecta a los siguientes supuestos:
• Se bonificará el 100% de la cuota por transmisión de vivienda (ITP): se bonificará el 100% de la cuota para transmisión de la vivienda (ITP) a la entidad acreedora, siempre que el antiguo propietario firme un contrato de alquiler por un período no inferior a 10 años. El importe máximo bonificado será el equivalente a la aplicación del tipo impositivo de los primeros 100.000 euros del precio de la vivienda.
• Alquiler de la vivienda: se bonificará el 100% de la cuota por arrendamiento (AJD) entre la entidad acreedora y el propietario.
• Readquisición de la vivienda: si el antiguo propietario decide recomprar al banco su vivienda, la Generalitat también bonificará el 100% de la cuota tributaria de ITP que graba este trámite.
De momento es sólo un primer paso encaminado a mitigar los “perversos” efectos tributarios que la dación en pago puede acarrear a las partes implicadas en este negocio jurídico, siendo deseable que se continúe avanzando por este camino.
AUTOR: José A. Vázquez Villamor. Abogado del Bufete Solé & Vázquez
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