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Incompatibilidad entre los dos gravámenes
A grandes rasgos, el sistema tributario español ha previsto que se aplique el Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el ámbito empresarial, es decir, cuando quien efectúa la operación tiene la condición de empresario o profesional y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas a las transmisiones de bienes efectuadas por particulares, por quienes no tienen la condición de empresarios o profesionales.
En cuanto a la relación entre ambos tributos, se trata de impuestos incompatibles por lo que un mismo presupuesto de hecho no puede dar lugar a la exigencia de ambos tributos (artículo 7.5 del Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, www.bdiinmueble.es, marginal 4808, y artículo 4. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, www.bdiinmueble.es, marginal 2984).
Estas normas tienen especial trascendencia en relación con los negocios jurídicos relacionados con el sector inmobiliario dado su volumen económico y las importantes consecuencias fiscales que suponen.
• La tributación efectiva por el IVA se produce, en términos generales, cuando la operación inmobiliaria implica la transmisión de un bien o un derecho (normalmente a cambio de dinero) por parte de un empresario o profesional.
• La tributación efectiva por el ITP se produce, en términos generales, cuando la operación inmobiliaria implica la transmisión de un bien o un derecho (normalmente a cambio de dinero) por parte de un particular, de una persona que no actúa como empresario o profesional.
• La tributación efectiva por el IVA generará en la inmensa mayoría de los casos la tributación por la modalidad gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en relación con los documentos notariales ya que los negocios jurídicos relativos a bienes inmuebles suelen reflejarse mediante documentos notariales para tener acceso al Registro de la Propiedad.
En virtud de los parámetros anteriores, la determinación de cuándo se aplica efectivamente el IVA exigirá analizar si el supuesto de hecho queda sujeto a gravamen a este impuesto por razón del sujeto que lo ha realizado; si resulta aplicable o no alguna exención prevista en la regulación del IVA; si es posible o no la renuncia a la exención; y si la misma se ha producido o no.
Lógicamente, el cumplimiento de todas estas condiciones plantea problemas prácticos que pueden dar lugar a conflictos entre la Administración y los particulares ya que las Administraciones que reciben los ingresos de cada impuesto no coinciden. Mientras la recaudación por el ITP corresponde a las Comunidades Autónomas en su totalidad, la recaudación por el IVA corresponde en un 65% al Estado y en un 35% a las Comunidades Autónomas.
A continuación, se dan algunos ejemplos de cuestiones que pueden dar lugar a conflictos.
Ejemplos que dan lugar a conflictos
– Venta de un solar:
La transmisión de un solar por parte de una persona o entidad que tiene la condición de sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta y no exenta de IVA y a la misma corresponde la aplicación del tipo impositivo del 16%. Son, pues, tres los requisitos que se establecen para que se exija efectivamente el IVA a esta operación: el transmitente ha de ser un sujeto pasivo del IVA; el solar debe encontrarse situado en el territorio de la Península o Islas Baleares; y el terreno debe tener la condición de edificable. Se entiende que el terreno tiene la condición de edificable cuando hayan sido calificados como solar desde el punto de vista de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana www.bdiinmueble.es, marginal 70) y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Uno de los sistemas que se suele emplear para comprobar que el solar merece tal calificación es la solicitud al Ayuntamiento de la emisión de un documento declarativo de la situación de la finca urbana desde el punto de vista urbanístico.
En los casos de urbanización de terrenos mediante sistemas como el de Juntas de Compensación, los participantes en tales procesos adquieren la condición de sujetos pasivos del IVA por la inclusión de tales sistemas, y las transmisiones de los terrenos convertidos en solares dará lugar a la aplicación del IVA.
Al tratarse de una operación sujeta y no exenta al IVA no será necesario que se produzca la renuncia a la exención de IVA por parte del transmitente con el riesgo de que se incumplan las condiciones legalmente establecidas. Se puede dar el caso de que erróneamente se haya aplicado la técnica de la renuncia a la exención. La Administración autonómica puede proceder a comprobar el cumplimiento de los requisitos legales por parte del adquirente para que tal renuncia a la exención sea válida. Uno de los aspectos de esta comprobación consistirá en el examen de la declaración resumen anual del IVA (modelo 390). Si el adquirente no puede deducir la totalidad del IVA soportado, la renuncia a la exención no será válida. La operación será una operación exenta de IVA y la Administración autonómica exigirá el cobro del ITP (restando previamente la cuota del AJD satisfecha). Surgirá, entonces, el conflicto entre la Comunidad Autónoma y el adquirente de la finca sobre qué impuesto era el verdaderamente aplicable al supuesto de hecho.
Además, en el caso de aplicar el sistema de renuncia a la exención de IVA, el tipo de AJD aplicable suele encontrarse incrementado en la mayoría de Comunidades Autónomas.
– Venta de un edificio en construcción:
La venta de un edificio en construcción es una operación sujeta y no exenta de IVA cuando se realice por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial. El tipo de gravamen aplicable a las entregas de edificaciones en construcción (incluso viviendas) es el general del 16 por ciento.
Tampoco en este supuesto procede acudir a la técnica de la renuncia a la exención ya que la entrega queda siempre sujeta y no exenta al IVA. Por lo que resulta aconsejable documentarse de forma muy detallada del objeto de la transmisión y la situación del proyecto constructivo en el momento de efectuar la operación.
Cuando se produzca un supuesto de venta del edificio en construcción tal operación no puede considerarse ni como primera ni como segunda entrega de edificaciones. En efecto, si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera y segunda entregas. Esta regla tiene una gran importancia respecto de las operaciones de transmisión posteriores. Si se adquiere la edificación en construcción y el adquirente procede a finalizarla y a venderla a terceros tal transmisión constituirá la primera entrega de la edificación que quedará sujeta y no exenta al IVA. Se repercutirá el tipo del 7% (caso de transmisión de vivienda) o del 16% (caso de transmisión de locales comerciales o de plazas de aparcamiento desvinculadas de la transmisión de una vivienda habitual).
– Primera entrega de edificaciones:
Quedan sujetas y no exentas al IVA las primeras entregas de edificaciones efectuadas por empresarios y profesionales en el seno de sus actividades.
La consideración de primera entrega depende de la concurrencia de los siguientes requisitos:
o La entrega debe efectuarse por el promotor de la edificación:
La transmisión efectuada por quien no es promotor no es primera entrega. Se entiende por promotor de la edificación al propietario de inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio, de acuerdo con la Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 1986. La comunidad de bienes promotora de las edificaciones tendrá la condición de promotor a efectos del IVA (Resolución de la DGT de 26 de octubre de 1987).
o La entrega se realiza una vez terminada la construcción o rehabilitación:
Como hemos señalado con anterioridad, si la entrega se efectúa mientras la edificación está en fase de construcción no se considera como primera o segunda entrega.
Se considera terminada una edificación cuando es objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda…), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna. Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega.
El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.
En el caso de viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicho cédula de habitabilidad.
Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada.
Ha de destacarse que, en el caso de división horizontal, tal negocio jurídico permite la aparición en el mundo jurídico de diversas fincas urbanas que con anterioridad no existían por lo que la transmisión de las mismas constituirá siempre una primera entrega de edificaciones.
o La entrega realizada por el promotor no tiene lugar después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años:
Aun tratándose de una entrega realizada por el promotor después de terminada la construcción o la rehabilitación, no será primera entrega, siendo segunda o ulterior entrega, si la misma se realiza después de transcurrido un plazo de dos años y durante dicho plazo la edificación ha sido utilizada por el mismo promotor, por un usufructuario o por un arrendatario, salvo que se transmita al propio usufructuario o al arrendatario, en cuyo caso sigue siendo primera entrega.
En cuanto al cómputo de dos años de utilización ininterrumpida se aplican las siguientes reglas:
X El plazo de dos años deberá computarse desde el día en que el propietario o, en su caso, los titulares de derechos reales de goce o disfrute hubiesen comenzado a utilizar la edificación.
X Tratándose de edificaciones cedidas en arrendamiento previamente a su entrega al arrendatario, el plazo de dos años deberá contarse desde el día en que los bienes arrendados se pusieron a disposición del mismo.
El cumplimiento de los requisitos anteriores permiten que la transmisión se califique a efectos de IVA como primera entrega de edificación y, por lo tanto, se trate de una operación sujeta y no exenta de IVA. En el caso de no cumplirse estos requisitos en relación con la transmisión de una edificación terminada, la misma no se considera como primera entrega y genera una operación sujeta pero exenta de IVA lo que conlleva la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
– Segunda o ulterior entrega de edificaciones
Las entregas de edificaciones por parte de empresarios o profesionales en el seno de sus actividades que no sean primera entrega de edificaciones se habrán de calificar como segundas o ulteriores entregas de edificaciones, lo que lleva aparejado un tratamiento fiscal diferente del previsto para las primeras entregas de edificaciones.
La regla general es que tales entregas de bienes quedarán exentas de IVA aunque será posible que el transmitente renuncie a la exención de IVA y la entrega quede, finalmente, sujeta y no exenta de IVA:
o El adquirente ha de ser sujeto pasivo del IVA actuando como empresario o profesional en el seno de su actividad.
Si el adquirente no es un sujeto pasivo del IVA no será posible acogerse a la renuncia a la exención.
o El adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.
Tal condición implica que todas las operaciones que realiza el adquirente han de dar derecho a la deducción de las cuotas de IVA y, por lo tanto, no podrá solicitar la renuncia a la exención de IVA el adquirente que realice operaciones exentas en el ámbito interno (ej. servicios sanitarios, servicios educativos).
o El adquirente ha de declarar por escrito las dos circunstancias anteriores.
Tal declaración del adquirente puede realizarse en la propia escritura de transmisión del inmueble o, bien con anterioridad a la misma. El empleo de documentos privados en los que el adquirente informe al transmitente del cumplimiento de las condiciones legalmente establecidas ha sido admitido por la Jurisprudencia.
o El transmitente ha de comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien
Tal expresión de la renuncia puede ser expresa o implícita ya que el Tribunal Supremo admite como válida la renuncia a la exención de IVA en los supuestos en los que la misma no se encontraba expresamente incluida en la escritura pública de compraventa de la finca.
En todos los supuestos de válida renuncia a la exención de IVA, resulta aplicable el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados con un tipo de gravamen incrementado (ej. 2% en Andalucía o en la Comunidad Valenciana, 1,5% en Cataluña o en la Comunidad de Madrid).
Son excepciones en las que las segundas y ulteriores entregas no quedan exentas de IVA y, por lo tanto, quedan sujetas y no exentas de IVA las siguientes:
o Las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. El compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
o Las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente.
o Las entregas de edificaciones para su demolición.
En estos supuestos se aplica el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados pero no al tipo incrementado.
Autor: Jose Mª Tovillas Morán. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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