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El presente trabajo analiza las condiciones exigidas legal y reglamentariamente para que sea válida la renuncia a la exención de IVA en determinadas operaciones inmobiliarias que son bastante habituales en el tráfico empresarial como la transmisión de fincas rústicas o las segundas transmisiones de edificaciones. Se presta especial atención a la condición de referida a la renuncia expresa a la exención de IVA.
Posibilidad de renunciar a la exención de IVA en las operaciones inmobiliarias
De acuerdo con el artículo 20.Uno en sus números 20º, 21º y 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido existen una serie de operaciones de carácter inmobiliario bastante habituales en el tráfico que están exentas de IVA cuando el transmitente sea un empresario o profesional sujeto pasivo a efectos del IVA.
Así, se dispone que están exentas:
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos, urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
21º. Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las Juntas en proporción a sus aportaciones.
La exención se extiende a las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística.
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrado.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida de inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo
Las transmisiones no sujetas al impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º, de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
A su vez, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, establece la posibilidad de renuncia a la exención en las transmisiones lo que conduce a la aplicación efectiva del IVA a la operación (“Las exenciones relativas a los números 20º y 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”).
Esta posibilidad de renuncia a la exención se explica por la voluntad de dejar la opción de que las transmisiones de inmuebles entre empresarios a los que se aplica el sistema del IVA puedan seguir beneficiándose del régimen general de este impuesto, es decir, del mecanismo de repercusión-deducción.
Condiciones para que resulte aplicable la renuncia a la exención
El artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece las condiciones que se han de seguir para que resulte aplicable la renuncia a la exención: “1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
Por lo tanto, el cumplimiento de las condiciones legales para que se produzca la renuncia a la exención de IVA válida adquiere enorme transcendencia puesto que las obligaciones tributarias que nazcan en uno y otro caso serán diferentes. Además, los sujetos pasivos del Impuesto serán diferentes (la Hacienda autonómica en el caso del ITP y del 35% del IVA y la Hacienda estatal en el 65% del IVA). Desafortunadamente, esta situación ha conducido a la aparición de numerosos conflictos entre los sujetos pasivos y las Administraciones autonómicas muy interesadas en que las operaciones queden sujetas a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
De acuerdo con la interpretación de esta norma por parte del Tribunal Supremo se considera necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos para que pueda considerarse válida la renuncia a la exención:
– Que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Por lo tanto, cuando el transmitente sea una persona física o entidad que no tenga la condición de sujeto pasivo del IVA no será posible la renuncia a la exención ya que la operación en sí misma no estará sujeta al IVA sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
– Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición. Tal condición implica que todas las operaciones que realiza el adquirente dan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y, por lo tanto, no podrá solicitar la renuncia a la exención del IVA el adquirente que realice operaciones exentas en el ámbito interno.
– Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores. Tal declaración del adquirente puede realizarse en la propia escritura de transmisión del inmueble o, bien con anterioridad a la misma.
El empleo de documentos privados en los que el adquirente informe al transmitente del cumplimiento de las condiciones legalmente establecidas ha sido admitido por la Jurisprudencia.
En sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2005 (www.bdiinmueble.es, marginal 237101) se otorga validez a sendos documentos firmados por el representante legal de la sociedad por poder y anteriores a la entrega del bien, en los que las partes se comunican la voluntad de renuncia y el cumplimiento de los condicionantes para la misma, siendo esta comunicación fehaciente y por escrito como requiere la normativa y sin que sea necesario presentar ninguna declaración suscrita por la entidad adquirente ante la Delegación o Administración de Hacienda de la AEAT de su domicilio fiscal.
El Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo de 2006 (www.bdiinmueble.es, marginal 256745) ha admitido la validez para la renuncia a la exención de una declaración suscrita por el adquirente en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de renuncia.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2006 (www.bdiinmueble.es, marginal 293450) también admite la posibilidad de emplear documentos privados como instrumento mediante el cual el adquirente justifica el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa para que se produzca la renuncia a la exención de IVA.
La STSJ de Cataluña núm. 959/2006 de 5 de octubre admite la validez de escritos firmados por el representante de la sociedad por poder y anteriores a la entrega del inmueble, en los que las partes comunican la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo esta comunicación por escrito y fehaciente, como requiere la normativa expuesta, y sin que sea necesaria la protocolización notarial.
El TEAC en resolución núm. 2486/2007, de 3 de mayo) ha admitido la validez de este tipo de documentos privados para probar el cumplimiento de los requisitos legales habilitantes para la validez de la renuncia a la exención del IVA.
– Que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.
Existen varias Sentencias del Tribunal Supremo que admiten como válida la renuncia a la exención de IVA en supuestos en los que la misma no se encontraba expresamente incluida en la escritura pública de compraventa de la finca.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2006 contiene la siguiente doctrina, reiterada en otras sentencias:
“Quinto El art. 20 dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Por su parte, el art. 8.1 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del art. 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.
La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.
SEXTO La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art.7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.
La necesidad de notificación: “fehaciente” no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera “renuncia comunicada fehacientemente” la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).
Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente al constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.
En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término “renuncia” sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término “renuncia” en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen”.
En el mismo sentido cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2006 que reproduce los argumentos anteriores.
A nivel de Sentencias emanadas de Tribunales Superiores de Justicia cabe citar las SSTSJ de Cataluña núm. 404/2007, de 19 de abril, núm. 430/2007, de 23 de abril y núm. 959/2006, de 5 de octubre y la STSJ de Islas Baleares núm.19/2007, de 16 de enero de 2007 en la que se reiteran los criterios anteriores.
Por lo que respecta al TEAC cabe citar las Resoluciones núm. 2486/2007 de 3 de mayo y núm. 277/2005 de 28 de junio de 2006 mantienen el mismo criterio.
Es posible advertir que existe un progresivo proceso liderado por la jurisprudencia de simplificación de los requisitos formales para admitir la renuncia a la exención de IVA, quizás por la voluntad de que pequeños detalles formales no impidan que juegue el mecanismo de repercusión-deducción de IVA en numerosas operaciones inmobiliarias entre empresarios.
Autor: Jose Mª Tovillas Morán. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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