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Regulación en vigor hasta el 31 de diciembre de 2006
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establecía y establece un sistema de imposición real sobre las rentas de no residentes obtenidas sin mediación de establecimiento permanente en territorio español de forma que cada una de las rentas obtenidas tributa de forma independiente a través de un tipo fijo a la Hacienda española.
En el caso de las ganancias de patrimonio obtenidas en España como consecuencia de la transmisión de bienes por contribuyentes no residentes (ya fueran personas físicas o jurídicas) se gravaban con un tipo único del 35%. Por lo que respecta a las personas físicas residentes se gravaban en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a una escala progresiva cuando los elementos patrimoniales transmitidos habían permanecido en el patrimonio del contribuyente durante un año o menos y con un tipo único del 15% cuando estos elementos habían permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año.
Por lo tanto, la carga fiscal soportada por los no residentes era siempre superior cuando transmitían sus bienes un año o más después de su adquisición (15% para residentes personas físicas y 35% para no residentes personas físicas). En caso de transmisión de un bien que hubiese permanecido en el patrimonio del contribuyente durante un año o menos, los no residentes también estaban sujetos a una mayor carga fiscal, salvo cuando el tipo impositivo medio aplicado a los contribuyentes residentes alcanzaba o superaba el 35%, hipótesis que suponía la existencia de ingresos muy elevados.
Esta diferencia en cuanto a la tributación finalmente exigida a unos y a otros se producía cualquiera que fuera la naturaleza de las ganancias de patrimonio no exentas (transmisión de una parte sustancial de los fondos propios de una sociedad; transmisión de acciones de sociedades inmobiliarias) entre las cuales destacaban por su importancia las ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de bienes inmuebles localizados en territorio español. Así, la ganancia de patrimonio obtenida por un particular no residente en territorio español por la venta de un bien inmueble situado en España había de tributar al tipo del 35% mientras que si el particular hubiera sido residente la tributación se hubiera reducido al 15%.
Lógicamente, esta normativa afectaba también a los particulares residentes en otros países miembros de la Unión Europea y a los particulares residentes en países que forman parte del Espacio Económico Europeo (Liechtenstein, Noruega e Islandia). Por ello, se planteaba la duda sobre la posible vulneración por esta norma del artículo 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea en la versión dada por el Tratado de Niza de 2001 que proclama la prohibición de todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. También se analiza la posible vulneración del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992 que prohíbe las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a las personas residentes en los Estados miembros de la CE o en los Estados miembros de la AELC, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales.
1. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2009 (Asunto C-562/07)
Las dudas surgidas dieron lugar a la intervención inicial de la Comisión y del Tribunal de Justicia de las Comunidades que ha dictado sentencia sobre esta cuestión.
Así, la conclusión a la que ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades es que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes.
Esta postura se justifica por el hecho de que por lo que respecta a la tributación de las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año, el tratamiento fiscal es igual entre residentes y no residentes, sin proceder a subjetivizar ni a personalizar el gravamen. Por lo tanto, se trata a residentes y a no residentes de igual forma a excepción de lo que se refiere al tipo de gravamen.
Tampoco se puede sustentar la diferencia de tratamientos entre residentes y no residentes en base a la existencia de una finalidad social en beneficio de los residentes (situación que fue admitida por la Sentencia Gerritse, C-234/01) ya que no existe ninguna aspecto social que condicione la aplicación del tipo inferior interno.
2. Situación actual
Tras la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el 1 de enero de 2007 que procedió a modificar la regulación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto las personas físicas residentes como las no residentes pasaron a tributar al tipo fijo del 18% sobre las ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de bienes patrimoniales, entre los que, lógicamente, se encuentran los bienes inmuebles.
Está prevista una elevación del tipo a partir del 1 de enero de 2010 que pasará a ser del 19% en el caso de las personas físicas no residentes en territorio español.
Sin embargo, no es posible olvidar que, respetando el plazo de los cuatro años anteriores por razón de prescripción desde el momento en que terminó el plazo de presentación de la autoliquidación de la ganancia de patrimonio derivada de la transmisión del bien inmueble (cuatro meses desde la transmisión del bien inmueble), es posible solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes satisfechas en exceso junto con los intereses de demora generados por las mismas.
Autor: José María Tovillas Morán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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