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Como regla general, el sujeto que ingresa el IVA en Hacienda (sujeto pasivo) es aquél que realiza la venta del bien o presta un servicio. Dicho sujeto pasivo está obligado a repercutir el impuesto al destinatario de la entrega de bienes (muebles o inmuebles) o del servicio, y a ingresarlo en Hacienda. En algunos supuestos, la condición de sujeto pasivo se traslada al comprador, empresario o profesional, de un inmueble. José María Salcedo, socio de Ático Jurídico, explica qué hacer en caso de olvidarse de aplicar la inversión del sujeto pasivo.
¿En qué casos procede la inversión del sujeto pasivo?
La inversión del sujeto pasivo se regula en el artículo 84.1.2º de la Ley del IVA. En el ámbito inmobiliario, se producirá cuando se realicen ventas de inmuebles entre profesionales y empresarios (por ejemplo, el caso de la compra de una plaza de garaje junto al despacho por parte de un empresario a un promotor); o en procesos concursales; o de terrenos y edificaciones exentos de IVA, o cuando las entregas se realicen en ejecución de la garantía constituida sobre inmuebles. También tendrá lugar en ejecuciones de obra para la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
En estos casos, el que realiza la entrega o la ejecución de obra no repercutirá el IVA al destinatario de la factura, pero sí deberá incluir en ésta la mención de que se trata de una operación en la que se aplica la inversión del sujeto pasivo. Será una factura sin IVA, pero con dicha mención.
Así, el destinatario de la factura (por ejemplo, un empresario que ha comprado una plaza de garaje) incluirá en su declaración dicho IVA, que no le han repercutido, pero como a la vez se lo podrá deducir, no tendrá que ingresar nada en Hacienda.
¿Qué ocurre cuando se olvida aplicar la inversión del sujeto pasivo?
Si se olvida esto, y se repercute el IVA en la factura, puede haber problemas con la Agencia Tributaria. Hay que tener en cuenta que, por un lado, el que ha realizado la transmisión de los terrenos o la ejecución de la obra puede acabar ingresando un IVA en Hacienda que no le corresponde pagar.
Por otro lado, el destinatario de la factura se deducirá el IVA que le han repercutido, cuando realmente dicha repercusión era improcedente.
¿Cómo actuar si aún no se ha ingresado el IVA en Hacienda, ni el destinatario de la factura se lo ha deducido?
Es el supuesto idílico, y el más sencillo, pero el menos habitual en la práctica, según José María Salcedo.
Si se detecta el error a tiempo, y todavía no se ha realizado el ingreso del IVA por quien no es el sujeto pasivo del impuesto, ni tampoco éste se ha deducido por el destinatario de la factura, únicamente procederá la rectificación de la factura. Ello se hará en los términos previstos en el Real Decreto 1619/2012.
Deberá realizarse una nueva factura en la que no se repercutan cuotas de IVA y conste la mención de que es una operación con inversión del sujeto pasivo.
¿Cómo actuar si ha ingresado el IVA quien no es el sujeto pasivo?
Si el emisor de la factura, que recordemos no es el sujeto pasivo del impuesto, ya ha ingresado el IVA de la operación, los pasos a seguir serán un poco más complejos.
En este caso, se habrán repercutido unas cuotas del impuesto indebidas, ya que como hemos visto, dicha repercusión era improcedente por ser aplicable la inversión del sujeto pasivo.
Procederá por tanto la rectificación de dichas cuotas de IVA, y como dicha rectificación implicará una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas (reduciéndolas a cero), el contribuyente sólo tendrá dos opciones: Iniciar ante la Agencia Tributaria un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar la situación tributaria en la declaración en que proceda la rectificación, o en las posteriores hasta el plazo de un año desde que debió realizarse tal rectificación. Todo ello de acuerdo con lo previsto en el artículo 89 de la Ley del IVA.
José María Salcedo resalta que hay que tener en cuenta, además, que el contribuyente al que se le han repercutido indebidamente las cuotas de IVA es el que realmente tiene derecho a su recuperación. Al fin y al cabo, él es el que ha soportado el tributo. El emisor de la factura sólo lo ha ingresado en Hacienda.
Por ello, dicho destinatario de la factura estará legitimado, junto con el que la emitió, para solicitar la devolución de las cuotas de IVA indebidamente ingresadas. Sin embargo, la devolución, para evitar enriquecimientos injustos, sólo podrá obtenerla el que soportó el IVA, y no el que lo repercutió indebidamente.
En el caso de que se opte por regularizar la situación en la siguiente declaración, el contribuyente que repercutió indebidamente el IVA, deberá devolver las cuotas al destinatario de la operación.
¿Cómo actuar si no se ha ingresado el IVA en Hacienda, pero el destinatario de la operación ya se lo ha deducido?
Según Salcedo, en este caso tanto la Dirección General de Tributos como, muy recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, coinciden en que el destinatario de la operación no puede deducirse el IVA indebidamente repercutido. El motivo es bien simple: Para poder deducirse el IVA es necesario que éste antes se haya devengado. Es decir, que sea exigible. Pues bien, el IVA que se habría deducido en estos casos no cumpliría este requisito, porque se soportó sin ser exigible. No había obligación de soportarlo, y por tanto no hay derecho a deducirlo.
Por otro lado, y al no haberse ingresado todavía en Hacienda el IVA de la operación por quién emitió la factura, no podrá iniciarse un procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Y es que Hacienda no tendrá nada que devolver, porque nada se le ha ingresado.
Por tanto, en este caso se considera que procederá la rectificación de la factura, emitiendo otra en la que no se repercutan las cuotas del IVA y conste la mención de que es aplicable la inversión del sujeto pasivo. Además, el que repercutió indebidamente las cuotas de IVA, deberá devolverlas al destinatario de la operación.
¿Cómo actuar si el IVA se ha ingresado en hacienda, y además el destinatario del bien o servicio se lo ha deducido en su declaración?
Por último, Salcedo recuerda que podemos encontrarnos (quizá es el supuesto más habitual), con que el emisor de la factura ha ingresado el IVA, aunque no era el sujeto pasivo, y, además, el destinatario de la operación se lo ha deducido en su declaración.
Como hemos visto en el apartado anterior, este último contribuyente no tiene derecho a deducir un IVA que no estaba obligado a soportar.
Por tanto, la única solución que tienen estos contribuyentes será la de pedir al emisor de la factura que rectifique ésta, emitiendo otra en la que no se repercutan las cuotas del IVA y conste la mención de que es aplicable la inversión del sujeto pasivo.
En este caso, y teniendo en cuenta que el emisor de la factura sí habrá ingresado las cuotas de IVA en Hacienda, el contribuyente que soportó indebidamente el IVA podrá iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, tal y como se ha comentado anteriormente, siendo él el único legitimado para obtener la devolución.
