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Hoy en día, la compra de una vivienda se ha convertido, para la mayoría de los ciudadanos, en una decisión complicada y de vital importancia debido a la difícil coyuntura económica que vivimos y al gran esfuerzo económico que supone.
El propósito de la reserva de compra no es otro que permitir que el comprador goce de un margen de tiempo suficiente que le permita desde decidirse o repensarse la compra de la vivienda hasta conseguir el dinero necesario para financiarla.
Modalidades de reserva de compra
La reserva de compra de una vivienda puede instrumentalizarse según diferentes modalidades, las cuales tendrán diferentes consecuencias jurídicas para el vendedor y el comprador:
– Arras confirmatorias: es la cantidad de dinero entregada anticipadamente como parte del precio, más conocida como “paga y señal”, que confirma la voluntad de compraventa de la vivienda, de forma que ninguna de las dos partes puede resolver el contrato unilateralmente si no están ambas de acuerdo. En caso de que una de las partes desista, se le puede exigir el cumplimiento de lo acordado ante los tribunales, si bien en la práctica es habitual que la parte perjudicada resuelva el contrato pero exigiendo a cambio una compensación por los daños y perjuicios sufridos que puede ser más alta que la señal entregada.
– Arras penitenciales: es la cantidad pagada a cuenta del precio por la que las partes no se obligan a cumplir el contrato. El Código Civil las define como la “multa” que tiene que pagar la parte que incumple lo acordado, de forma que si es el comprador el que se arrepiente deberá renunciar a la cantidad entregada a cuenta y si se arrepiente el vendedor deberá entregar al comprador ese importe duplicado. Para que las arras merezcan la consideración de penitenciarias, las partes han de reconocer expresamente en el acuerdo la posibilidad de ambas de retractarse del pacto y su remisión al artículo 1454 del Código Civil.
– Arras penales: es la cantidad pagada a cuenta del precio por la que las partes sí se obligan a cumplir el contrato, pero se fija de forma anticipada la indemnización por daños y perjuicios que tendría que pagar la parte que incumpliera el contrato. Lo habitual es que la indemnización se establezca sólo para el vendedor, pero también puede estipularse para el comprador.
– Concesión de una opción de compra: con esta modalidad el vendedor se obliga, normalmente a cambio de una cantidad de dinero, a vender la vivienda al concesionario de la opción de compra por el precio que hayan pactado y durante un plazo determinado. Pasado este plazo, si el concesionario de la opción de compra no se ha decidido a ejercitarla, perderá lo que haya pagado y el vendedor será libre de ofrecer la vivienda a otro posible comprador. La cantidad pagada en concepto de opción de compra se puede determinar de forma independiente o como parte del importe de la vivienda, si así se pacta expresamente, si el comprador finalmente realiza la adquisición. Estos contratos de opción de compra pueden inscribirse en el Registro de la Propiedad, al constituir un derecho sobre un bien inmueble, cuando ambas partes lo hayan acordado así en el contrato, y hayan fijado el precio de compraventa de la vivienda y el plazo para el ejercicio de la opción de compra, que no puede superar los cuatro años.
Las arras y su fiscalidad
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) establece que las cantidades entregadas al vendedor, si este es empresario, a modo de parte del precio y dirigidas a reforzar la existencia del contrato de compraventa, es decir, las comúnmente conocidas como “arras”, forman parte de la base imponible y, por tanto, están sujetas al IVA. El devengo y repercusión del impuesto en el caso de nuevas viviendas sujetas y no exentas de IVA -las de segunda mano están sujetas pero exentas- se produce en el momento de su cobro por parte del vendedor, en la medida en que constituyen pagos anticipados a cuenta de una futura entrega.
Sin embargo, la cuestión más polémica que se ha planteado siempre en relación a las “arras” es si estas cantidades pagadas anticipadamente y que son retenidas en caso de incumplimiento o resolución del contrato deben considerarse remuneraciones de la prestación de un servicio de reserva por parte del vendedor y como tales sujetas al IVA o, por el contrario, deben considerarse indemnizaciones por los daños y perjuicios sufridos por el desistimiento o incumplimiento del comprador y como tales no sujetas al IVA.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, el TJCE) en su sentencia de fecha 18 de julio de 2007, mostrando una postura rotunda y contraria a la prevista en la normativa tributaria española y a la manifestada hasta la fecha por la Dirección General de Tributos en relación al IVA.
En este sentido, el TJCE considera que las arras, tanto si son confirmatorias como penitenciales o penales, no son una contrapartida de una prestación de servicios autónoma e individualizable sino el indicio de la conclusión de un contrato, de la incitación a su ejecución y de la eventual indemnización que servirá para reparar al empresario vendedor por los daños causados por el desistimiento del cliente comprador.
De esta forma, podemos considerar dichas “arras” no sujetas al IVA de acuerdo con el principio de primacía y efecto directo del Derecho Comunitario sobre la normativa interna española, tal y como también lo interpreta la Dirección General de Tributos en sus últimas consultas tributarias (e.g. V0517-08 de 07/03/08).
En consecuencia con lo anterior, el empresario vendedor no deberá repercutir IVA por la retención de estas cantidades entregadas anticipadamente a cuenta del precio de la nueva vivienda -sujeta y no exenta-, estando obligado a la emisión de una factura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por el comprador.
EJEMPLO:
El 19/08/2007 el comprador se reserva la compra de una nueva vivienda entregando al empresario vendedor una señal de 3.000 euros a cuenta del precio de la vivienda, fijado en 300.000 euros. El vendedor, según lo acordado, deberá emitir la siguiente factura:
Base imponible: 3.000 euros
Cuota IVA ( 7%): 210 euros
Total a pagar: 3.210 euros
El 18/08/2008 el comprador decide resolver el acuerdo de compra de la nueva vivienda ante la imposibilidad de obtener suficiente financiación. El vendedor, según la doctrina del TJCE y de la DGT, deberá emitir la siguiente factura rectificativa por totalidad de la cantidad pagada por el comprador, al no resultar finalmente la señal parte del precio de la vivienda sino una indemnización no sujeta al IVA:
Base imponible: -3.000 euros
Cuota IVA (7%): -210 euros
Total a pagar: -3.210 euros
Todo ello sin perjuicio de que el empresario vendedor retenga al comprador, en concepto de indemnización por resolución de contrato, la señal pagada anticipadamente, debiendo devolverle únicamente los 210 euros por el IVA indebidamente repercutido.
Por el contrario, por las “arras” pagadas anticipadamente por un particular comprador a un particular vendedor no se devengará el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al no considerarse transmisión onerosa de ningún bien o derecho. La efectiva transmisión onerosa se producirá con motivo de la compraventa de la vivienda, de cuyo precio de venta podrán deducirse las cantidades pagadas anticipadamente en concepto de arras.
La opción de compra y su fiscalidad
En relación con el IVA, la cuestión principal que se plantea es si la transmisión de una opción de compra sobre una vivienda nueva o de segunda mano por parte de un empresario vendedor está sujeta al IVA. Según la Ley del IVA, la concesión por un empresario de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial es una operación sujeta al tipo general del impuesto que se considerará “prestación de servicios” por cuanto su concesión no supone la entrega del bien inmueble, sino la constitución de un derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Ahora bien, si en el contrato de concesión de la opción de compra el beneficiario se compromete formalmente a ejercitarla, más que ante una verdadera opción de compra, estaremos ante un contrato de promesa bilateral de compraventa calificado de “entrega de bienes”, al que le serán de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa del impuesto (exenciones en el caso de viviendas de segunda mano, tipos impositivos reducidos, devengo, etc.).
Cuando se ejercite la opción de compra, en su caso, y se efectúe la entrega de la vivienda, se producirá una “entrega de bienes” que constituirá un segundo hecho imponible sujeto al IVA al que le serán también de aplicación todas las normas para las entregas de bienes inmuebles previstas por la normativa del impuesto.
La base imponible de IVA estará constituida, en la mayoría de los casos, por la cantidad que el comprador deba satisfacer por la adquisición de la vivienda en el momento en que ésta se realice, que tributará al 7 por ciento cuando ésta sea nueva, al 4 por ciento si es calificada de protección oficial o al 0 por ciento si es de segunda mano, menos la cantidad que pagó por la opción y que en el momento de su ejercicio se convierte en parte del precio de la vivienda si así se ha acordado, que tributó al 16 por cierto y que ahora debe hacerlo al 7, 4 ó 0 por ciento, según el supuesto..
La imposibilidad de recuperar este diferencial de IVA -que se sitúa entre el 9 y el 16 por ciento, según el supuesto- ha sido desde siempre una limitación al desarrollo de esta modalidad de reserva de compra de viviendas, modalidad que a raíz de la crisis económica se está convirtiendo en una de las iniciativas a tener en cuenta por las empresas promotoras e inmobiliarias.
Sin embargo, ahora sí resulta posible lograr la devolución de este diferencial de IVA por parte de Hacienda. La forma de hacerlo es vía factura rectificativa: en el momento de ejercitarse la opción, el vendedor deberá emitir una factura que rectifique la cuota de IVA repercutida con motivo de la concesión de la opción de compra antes de que hayan transcurrido cuatro años desde su devengo. De esta manera, la cuota de IVA devengada en la concensión de la opción que fue repercutida al 16 por ciento será rectificada para que su tributación efectiva sea del 7, 4 ó 0 por ciento.
EJEMPLO: El 19/08/2004 el empresario vendedor concede al comprador una opción de compra sobre una vivienda nueva, por importe de 3.000 euros, que será descontada del precio de venta, fijado en 300.000 euros, en caso de que el comprador ejercite la opción de compra en el plazo estipulado de cuatro años. El vendedor, según lo acordado, deberá emitir la siguiente factura:
Base imponible: 3.000 euros
Cuota IVA ( 16%): 480 euros
Total a pagar: 3.480 euros
El 19/08/2008 el comprador decide ejercitar la opción de compra y adquirir la vivienda nueva. El vendedor deberá emitir la siguiente factura rectificativa en relación a la cantidad pagada por el comprador en concepto de “opción de compra”, al serle de aplicación un tipo impositivo inferior como consecuencia de pasar a ser parte del precio de venta de la vivienda nueva:
Base imponible: 3.000 euros
Cuota IVA (7%): 210 euros
Total a pagar: 3.210 euros
De esta forma, el empresario vendedor deberá devolver al comprador la diferencia de 270 euros, por el IVA indebidamente repercutido, al anular la factura rectificativa la factura anteriormente emitida.
Esta misma solución puede ser aplicada a los contratos de alquiler con opción de compra de vivienda, en los que las rentas mensuales que se abonan por el alquiler pasan a ser parte del precio de venta de la vivienda en el momento en el que el inquilino decide ejercitar la opción de compra y adquirir la vivienda.
Por último, por la concesión que un particular haga de una opción de compra sobre una vivienda a otro particular, se devengará el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al existir una transmisión onerosa de un derecho sobre un bien inmueble, en función del bien sobre el que recaiga.
La base imponible de esta transmisión será el precio de la opción de compra acordado entre las partes o, alternativamente el 5% del precio de la vivienda acordado si no se hubiese fijado o fuese inferior. Llegado el momento del ejercicio de la opción de compra por parte del comprador, se devengará un segundo hecho imponible a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, distinto del de la concesión de la opción de compra anterior, que tendrá como base imponible la totalidad del precio de venta de la vivienda que se transmite, sin posibilidad de descontar o recuperar como parte del precio del bien el importe pagado en concepto de “opción de compra”. El sujeto pasivo del impuesto en ambos casos será el concesionario/comprador de la vivienda.
EJEMPLO
El 19/08/2004 el vendedor particular concede al comprador particular una opción de compra sobre una vivienda nueva sita en Barcelona, por importe de 3.000 euros. En caso de que el comprador ejercite la opción de compra en el plazo estipulado de cuatro años, la vivienda le será transmitida por un precio de 30.000 euros. El comprador deberá liquidar el siguiente impuesto por la opción concedida:
Base imponible: 3.000 euros
Cuota ITP ( 7%) : 210 euros
Total a pagar: 3.210 euros
El 19/08/2008 el comprador decide ejercitar la opción de compra y adquirir la vivienda nueva sita en Barcelona. El comprador deberá liquidar el siguiente impuesto por la adquisición de esta vivienda:
Base imponible: 300.000 euros
Cuota ITP (7%): 21.000 euros
Total a pagar: 321.000 euros
Autor:
Andrea Barrio Morro
Economista
Departamento de Derecho Fiscal
ROCA JUNYENT SLP
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