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EVOLUCIÓN NORMATIVA
La redacción original de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales contemplaba la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en el número 1 del artículo 103 con la siguiente redacción “la base imponible del impuesto será constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra”. Esta norma resultaba completada por la presente en el artículo 104 que disponía que “1. Cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará una liquidación provisional, determinándose la base imponible en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente; en otro caso, la base imponible será determinada por los términos municipales, de acuerdo con el coste estimado del proyecto. 2. A la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y el coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda. 3. Los Ayuntamientos podrán exigir este impuesto en régimen de autoliquidación.”
Como consecuencia de las dudas interpretativas que surgieron respecto del contenido de la expresión “coste real y efectivo” que resulta clave para la determinación de la base imponible del Impuesto, se modificó parcialmente el texto legal a través de la Ley 50/1998. Tras esta modificación, la redacción del número 1 del artículo 103 pasó a ser la siguiente: “la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, del que no forman parte, en ningún caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones u obras.” A su vez, los números 1 y 4 del artículo 104 pasaron a tener la siguiente redacción: “1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:
a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
b) Cuando la Ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices, signos o módulos que la misma establezca al efecto.
Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda”.
La última de las reformas operadas en cuanto a la definición de la base imponible de este Impuesto se produjo con ocasión de la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en cuyo artículo 102.1 se dispone que “la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.” El artículo 103 LRHL no ha sido modificado respecto de su redacción anterior.
La existencia de sucesivos cambios en la regulación de la base imponible son una clara muestra de la insatisfacción del legislador sobre el diseño de este elemento esencial de cualquier tributo y, como no puede ser menos, del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
Lo que sí que resulta claro de la redacción legal es que no existe una única base imponible en este Impuesto sino que existen dos: la base imponible que es la expresión cuantitativa de la intensidad con la cual se realiza el hecho imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y que sirve para determinar el importe de la cuota tributaria y que queda asociada temporalmente al momento en el que finalizan las obras y se puede conocer de forma cierto el coste real y efectivo de la obra y la base imponible a efectos de la determinación de la liquidación provisional. Lógicamente, esta última base imponible actúa en un momento anterior en relación con el proceso de aplicación del Impuesto. En concreto, la base imponible a efectos de la liquidación provisional tiene una fórmula de cálculo de carácter objetivo que consiste en el presupuesto de las obras visado por el Colegio Oficial correspondiente cuando tal actuación colegial resulta obligatoria o, en su defecto, mediante el empleo de módulos objetivos establecidos por el Municipio en el que se van a producir las actuaciones que constituyen el elemento material del hecho imponible del ICIO. Tal fórmula se emplea para cuantificar la liquidación provisional que emite el Ayuntamiento cuando se concede la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra. Ha de destacarse que la determinación de la base imponible provisional se puede hacer en función del presupuesto de la obra visado por el Colegio Oficial correspondiente que no se puede confundir con los módulos internos del Colegio destinados a cuantificar el importe que ha de ser satisfecho por el ejercicio del Colegio profesional sus labores de visado y archivo (STS de 25 de junio de 2002).
Lógicamente, esta liquidación provisional tiene la naturaleza de pago a cuenta respecto de la licencia definitiva que se exige, como no podría ser de otro modo, en el momento en el que finalice el proceso de construcción, instalación u obra. La licencia definitiva debe ajustarse a la definición primera de la base imponible como coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendido como coste material de la obra exigiéndose el saldo o dando lugar a la devolución correspondiente. En el momento final de la obra es posible para los órganos de la Administración comprobar y cuantificar cuál es el coste real y efectivo de la obra y emitir la liquidación definitiva ajustada a lo querido por el legislador que ha de compararse con la previa liquidación provisional a cuenta.
A continuación, se analiza la definición de base imponible a efectos de determinación de la liquidación definitiva del ICIO prestando especial atención a los elementos que han de incluirse en ella, para después señalar cuáles son los elementos que quedan legal o jurisprudencialmente excluidos de la misma.
ELEMENTOS INTEGRANTES DE LA BASE IMPONIBLE DEL ICIO
De acuerdo con la opción legislativa seguida, la base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra entendido como el coste de ejecución material de aquélla.
Sin embargo, a efectos propedéuticos el propio legislador ha excluido expresamente determinados conceptos de la condición de elementos integrantes de la base imponible (“El Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales [se refiere al Impuesto General Indirecto Canario o al Impuesto sobre la Producción, Servicios e Importación exigido en Ceuta y Melilla] , las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material”). De esta definición se deduce a sensu contrario que únicamente realizan el elemento cuantitativo del hecho imponible los conceptos que integran el coste estricto de ejecución material de la obra. Como se puede advertir, se trata de un concepto jurídico indeterminado y, además, propio y original del Derecho Tributario que no procede, por tanto, de otras ramas del ordenamiento jurídico como el Derecho Administrativo. Son las decisiones jurisprudenciales las que han permitido aquilatar y dar precisión a este concepto legal de base imponible.
1. Coste de equipos, maquinaria e instalaciones incorporados a la obra
Una de las cuestiones que han dado lugar a un mayor número de conflictos estriba en la determinación del tratamiento a efectos de la base imponible del coste de equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella. De acuerdo con las SSTS de 18 de junio de 1997 y de 24 de mayo de 1999 y las SSTSJ de Aragón de 2 de octubre de 2002 y de Extremadura de 25 de septiembre de 2008, no se computa dentro de la base imponible el coste de equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, aunque sí el coste de instalación. De este modo, será caso por caso como habrá de abordarse la cuestión. La resolución de esta cuestión ha de atender a criterios tales como la imprescindibilidad, la consustancialidad, la inseparabilidad, la externidad o la autonomía funcional. Pero no aplicando con carácter exclusivo y excluyente cada uno de ellos, sino conjugándolos en la medida que sea preciso, en orden a lograr el verdadero alcance e identidad de la base imponible querida por la Ley, que es el coste de lo construido e instalado.
De resultas de esta construcción jurisprudencial, se ha de incluir en la base imponible las obras de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería).
También se ha de incluir en la base imponible a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización (SSTS de 15 de febrero de 2005, 14 de febrero y 16 de diciembre de 2003 y 5 de octubre de 2004). En este caso se encuentran los aparatos elevadores o ascensores en un bloque de viviendas (SSTSJ de Galicia de 2 de abril y de 21 de mayo de 2008). Lo mismo puede decirse en relación con las partidas relativas a instalaciones de electricidad, fontanería, calefacción, ventilación, protección de incendios o de urbanización por cuanto las mismas no tienen singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a la misma en su aspecto estático formando parte estructural de la construcción en las que se integra (STSJ de Castilla y León, Sala de Burgos, de doce de diciembre de 2007). A estos conceptos se añaden los de vidrería, carpintería y cerrajería enumerados en la STSJ de Madrid de dos de octubre de 2007.
Pueden surgir dudas en relación con ciertos conceptos amplios como los de fontanería o electricidad en los que pueden encontrarse partidas y conceptos que corresponden a la obra civil que se efectúa sobre el suelo y otros que están vinculados con aspectos que no recaen de forma determinante con la obra civil. Así, puede leerse en la STSJ de Murcia de 28 de marzo de 2008 que “pretende la apelante que se descuenten de la base imponible del impuesto las partidas que señala referidas a fontanería, electricidad, comunicaciones, instalaciones complementarias y rotulación y señalización, pero no aporta el presupuesto de ejecución material, ni desglosa las partidas correspondientes del presupuesto. Por tanto, como acertadamente recoge la Sentencia apelada, no es posible acceder a la pretensión en la forma pretendida ya que hace un tratamiento genérico y global de partidas que forman parte integral e inseparable de la obra realizada”.
Siguiendo la doctrina anterior sí que forman parte de la base imponible la instalación de jaulas ya que suponen una construcción de carácter inseparable y permanente en la construcción de una granja (STSJ de Extremadura de 25 de septiembre de 2008).
En el caso de las “huertas solares” consistentes en generadores fotovoltaicos destinados a la producción de energía eléctrica por efecto de la luz solar, las mismas están formadas por unos elementos móviles susceptibles de ser montados y desmontados y llevarse a otra huerta solar. En varias ocasiones, el TSJ de Navarra (SSTSJ de 21 de septiembre de 2001, de 23 de noviembre de 2004 y de 12 de marzo de 2008) ha tenido ocasión de manifestarse negando la inclusión en la base imponible del ICIO del valor de los generadores solares ya que son elementos móviles susceptibles de ser montados y desmontados y llevarse a otra instalación de producción de energía eléctrica. Sin embargo, sí pueden incluirse en la base imponible el valor de la instalación, es decir, el trabajo que suponga el colocar las piezas, ensamblarlas, allanar el terreno si hiciera falta, cableado, etc.
Diferente es la solución adoptada en el caso de la construcción de una línea de alta tensión que para prestar su función propia consistente en la conducción eléctrica de alto voltaje exige la presencia de hormigón en las bases de las torres, anclajes, crucetas, cableado, etc. Por lo que todos estos componentes se incorporan plenamente y permanentemente a la obra y entran a formar parte del coste real y efectivo y, en consecuencia, en la base imponible del ICIO (STSJ de Galicia de 20 de febrero de 2008).
2. Coste de adjudicación o coste de licitación
Una de las cuestiones que con más frecuencia se ha planteado ha consistido en determinar si la base imponible del ICIO había de calcularse en base al coste de adjudicación o en base al coste de licitación. Es decir que se ha de dilucidar si en el caso de adjudicación por vía de subasta o concurso la base imponible está constituida por el presupuesto de licitación elaborador por la Administración convocante o, si, por el contrario, ha de ser el presupuesto de adjudicación.
La STS de 5 de diciembre de 2003 considera que ha de ser el presupuesto de adjudicación el criterio que ha de seguirse para determinar el coste real y efectivo y, por lo tanto, la base imponible del ICIO y no el presupuesto de licitación. Esta solución parece lógica dada la definición de base imponible que insiste en la efectividad del coste incurrido. Además, estos efectos del presupuesto de adjudicación se extienden a la determinación o cálculo de la base imponible provisional de forma condicionada a que conste acreditado suficientemente el menor coste respecto al presupuesto del proyecto técnico que se presentó para obtener la licencia urbanística.
autor: José María Tovillas Morán. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona jmtovillas@ub.edu
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