Revista Inmueble | Noticias, información y actualidad sobre sector inmobiliario y derecho
El presente trabajo describe qué operaciones propias de la actividad inmobiliaria llaman la atención de los órganos de comprobación de Hacienda. Se presta especial atención a las medidas que pueden ser adoptadas por la inspección para combatir el fraude fiscal en el que pueden incurrir las sociedades promotoras respecto del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Lucha contra el fraude en el sector inmobiliario
El sector inmobiliario es un sector de la economía que, dada su importancia económica y el nivel de dinero que mueve, ha despertado el interés de la inspección de Hacienda en los diferentes niveles (gestión tributaria, inspección) desde hace años.
Cuando nos referimos al sector inmobiliario estamos pensando en las siguientes actividades: promoción inmobiliaria de terrenos y de edificaciones destinadas a la venta a terceros, servicios relativos a la propiedad inmobiliaria (ej. mantenimiento; administración de fincas), alquiler de viviendas, locales e inmuebles rústicos y construcción. Además, hay que añadir los servicios prestados por determinados profesionales, como arquitectos y agentes de la propiedad, y las actividades desarrolladas por los particulares que invierten en bienes inmuebles y los arriendan.
Fruto de este interés de la inspección tributaria por el sector inmobiliario se incluye un capítulo específico sobre el fraude fiscal en el sector inmobiliario en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal y en la Resolución de 17 de enero de 2007, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan General de Control Tributario 2007 publicado en el BOE de 30 de enero de 2007. Tales documentos describen las conductas de los agentes del sector inmobiliario que pueden generar supuestos de fraude fiscal o incumplimientos de las normas legales y las medidas que se van a aplicar por parte de la inspección para combatir tales conductas
- Control de la promoción de edificaciones
Los promotores inmobiliarios son aquellas empresas que se dedican a la edificación y venta de bienes inmuebles tales como viviendas, plazas de aparcamiento, locales o naves industriales. Para la realización de tales actividades los promotores inmobiliarios reciben servicios de empresas constructoras y de mediadores en el mercado inmobiliario.
A continuación se describen algunas actuaciones susceptibles de producir la reacción de los órganos de comprobación tributaria.
a) No inclusión de ingresos en el Impuesto sobre Sociedades
La Inspección ha descubierto muchos supuestos en los que los promotores incumpliendo las normas fiscales han procedido a no incluir en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de los ingresos recibidos y, como consecuencia de ello, de la totalidad del IVA repercutido en las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido. La consecuencia de esta infracción será la imposición de una sanción económica del 50 por 100 si la cantidad dejada de ingresar no supera los 3.000 euros o del 50 al 100 por 100 si la cantidad dejada de ingresar supera los 3.000 euros (art.191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, marginal 24315).
Para combatir estas conductas prohibidas, la Inspección utiliza, entre muchos otros, los siguientes instrumentos de control:
– Analizar los datos declarados en contabilidad por las diversas empresas del sector para de esta forma conocer cuáles son los ratios normales de rentabilidad (beneficios declarados divididos entre la cifra de negocios). Una vez conocidos estos datos se puede comparar la rentabilidad declarada por una determinada empresa promotora y la media del sector. Lógicamente, se prestará más atención a aquellas sociedades cuya rentabilidad sea más baja ya que es posible que se esté ocultando la obtención de ingresos.
– Requerir a los compradores de bienes inmuebles la información sobre el precio de venta real de los activos solicitando, por ejemplo, la entrega de los contratos privados o las valoraciones a efectos de solicitud de préstamos hipotecarios. Tal información se puede solicitar, de igual forma, a las entidades financieras y a las sociedades de tasación de bienes inmuebles.
La inspección financiera puede conocer el nombre de los compradores a través de la declaración efectuada por la empresa de operaciones por valor superior a 3.005,06 (modelo 347). Hay que destacar que existe en la actualidad la obligación de identificar en las escrituras relacionadas con bienes inmuebles los medios de pago empleados por las partes concretando si el precio se recibió con anterioridad o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía, así como si se efectuó en metálico, cheque, bancario o no y, en su caso, nominativo o al portador, otro instrumento de giro o bien mediante transferencia bancaria. El incumplimiento de esta obligación impide la inscripción del documento en el Registro de la Propiedad.
b) Incremento de los costes de construcción
En algunas ocasiones, las empresas dedicadas a la promoción han reducido el beneficio declarado incrementando de forma artificiosa el importe del coste de producción de las viviendas o locales destinados a la venta. No es infrecuente el pactar con proveedores la emisión por estos últimos de facturas que no corresponden a servicios o bienes realmente aportados a éstos. Muchas veces estos proveedores de estas facturas falsas en cuanto a su contenido no en cuanto a la forma son empresarios personas físicas adscritas al régimen de estimación objetiva por índices, signos o módulos. Por supuesto, la conducta de la empresa promotora es contraria al ordenamiento jurídico y sancionable.
Para combatir estas conductas se han instrumentado los siguientes mecanismos:
– Establecimiento de la obligación de practicar una retención del 1 por ciento sobre los pagos de servicios a numerosos empresarios personas físicas o sociedades civiles vinculadas con el mundo de la construcción y promoción inmobiliarias (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) que declaran sus beneficios a través del sistema de estimación objetiva por índices, signos o módulos (ej. carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería; albañilería y pequeños trabajos de construcción en general; instalaciones de fontanería, frío y calor).
– A través del modelo 190 se puede conocer la identidad de estos proveedores de servicios y requerirles información sobre las actuaciones efectivamente realizadas para la empresa promotora (cuándo se efectuaron los trabajos, en qué consistieron los trabajos). Tal comprobación permitirá descubrir que se han emitido facturas falsas en el sentido que no reflejan actuaciones realmente efectuadas.
c) Aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Una de las ventajas fiscales previstas en el régimen fiscal del Impuesto sobre Sociedades es el de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por la que se reduce el tipo de gravamen aplicable a la parte del beneficio derivado de la transmisión de activos que permanecen en el patrimonio de la sociedad durante una serie de años (hoy regulada por el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Para beneficiarse de esta deducción es necesario que el activo forme parte del inmovilizado social y haya permanecido durante un plazo mínimo de un año. No se puede aplicar la deducción a las existencias.
La aplicación de esta deducción es objeto de especial interés por la Administración, en especial el análisis de la condición de inmovilizado o de existencia del activo que se transmite.
La Administración suele considerar que el solar o terreno no es inmovilizado sino existencia cuando dentro del objeto social recogido en los estatutos de la entidad transmitente aparece la realización de actividades de promoción inmobiliaria (por ello resulta adecuado adaptar la redacción del objeto social a la realidad de la actividad social). Tampoco se considera que el solar transmitido es inmovilizado cuando los ingresos de la entidad provienen de actividades de promoción inmobiliaria cualquiera que sea el contenido del objeto social. Más fácil es acreditar la condición de inmovilizado del elemento transmitido cuando los ingresos provengan de arrendamientos urbanos; de la realización de actividades no inmobiliarias o del hecho de que el solar haya permanecido largos años en el activo social mientras la entidad realizaba actividades no inmobiliarias.
e) Transmisiones de bienes por las sociedades patrimoniales
Desde 2003 hasta 2006 ha existido en el Impuesto sobre Sociedades el régimen fiscal especial de sociedades patrimoniales por el cual la transmisión de elementos del activo de tales sociedades cuya titularidad se hubiera mantenido durante más de un año tributaba al tipo del 15 por 100 y los dividendos satisfechos por tales sociedades a sus socios personas físicas residentes quedaban exentos de tributación en el IRPF para estos socios personas físicas. Lógicamente, este régimen fiscal tan atractivo ha podido inducir a varias sociedades de régimen general a considerar que tenían la condición de sociedades patrimoniales.
Tal situación se daba en especial, en el caso de sociedades inactivas titulares de un solar que procedían al desarrollo urbanístico del mismo y cuya condición de patrimonial o no dependía de la fase en que se hallaba tal desarrollo urbanístico. También se han dado casos en los que la sociedad patrimonial transmitía el solar a una sociedad vinculada para proceder al desarrollo urbanístico sobre el mismo con el precio del solar actualizado a un coste fiscal más bajo que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, las sociedades patrimoniales que han procedido a la venta de activos consistentes en solares y terrenos en los últimos tiempos también son objeto de especial interés por parte de los órganos de inspección.
e) Rehabilitación de edificaciones
Con frecuencia, la adquisición de un edificio destinado a la rehabilitación es susceptible de atraer la atención de los órganos de comprobación puesto que, en ocasiones, la adquisición del mismo se efectúa sin declarar la realidad total del precio de la operación (en ocasiones se ha de compensar a arrendatarios para que renuncien a sus derechos y los pagos no se declaran). Además, se pueden dar casos en los que se pretende amortizar de forma acelerada la inversión a la que se aplican tipos de amortización del 2 al 4% en el caso general sobre el importe de la construcción reduciendo el importe declarado de las obras y compensando el mismo mediante la celebración de acuerdos de obras de mantenimiento y reparación con el propio vendedor del edificio que dan lugar a gastos inmediatamente deducibles y no amortizables para el inversor.
La Administración puede combatir estas prácticas con estudios de valoración de las fincas usadas que se encuentran en el mercado de la rehabilitación.
« Conflictos en la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido
Los promotores inmobiliarios son sujetos pasivos del IVA y tienen derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en exceso desde el inicio de las actividades de promoción sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la venta de las promociones o de los productos terminados. Así, es frecuente que al finalizar el período impositivo en el que se ha adquirido el solar para una promoción y que suele conllevar una cuota de IVA soportada al 16 por 100 muy elevada, la empresa promotora que todavía no ha comenzado a repercutir el IVA derivado de la venta de los productos inmobiliarios solicita la devolución del IVA soportado (ej. solar, servicios jurídicos, honorarios de arquitectos´´). Como es conocido, la devolución de estas cuotas de IVA soportadas puede ser objeto de comprobación por los órganos de la Administración tributaria, en especial por los órganos de gestión. Si se incumple alguno de los requisitos se puede retrasar la devolución.
Algunos de las principales irregularidades detectadas son las siguientes:
– A efectos de acordar la devolución, los órganos de gestión suelen solicitar la comprobación del Libro registro de facturas recibidas para examinar si las facturas recibidas están efectivamente reflejadas en los mismos (art.64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido). No es infrecuente la llevanza incorrecta de estos Libros registros. La llevanza incorrecta de los mismos conduce al retraso en el nacimiento del derecho a la deducción que no se produce hasta el momento de emisión de la liquidación tributaria por la Administración.
– Una vez examinado el Libro registro de facturas recibidas, es frecuente que los órganos de gestión soliciten la aportación de los originales de diversas facturas que para que den lugar a la deducción del IVA han de cumplir los requisitos exigidos por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Si no se cumplen los requisitos formales no se admitirá la deducción de las cuotas de IVA soportadas incluidos en tales facturas.
En ocasiones se ha planteado el problema de la admisión o no de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en supuestos en los que no existía factura original pero la operación consistía en la adquisición de un solar mediante escritura pública. Algunas Sentencias de los Tribunales de Justicia han admitido la validez formal de la escritura pública como instrumento a través del cual proceder a la deducción.
– En el caso de que no se proceda a la devolución a final del año de las cuotas de IVA soportadas en exceso sino que se procedan a compensar tales cuotas con las cuotas repercutidas que se generen a lo largo de los períodos subsiguientes hay que respetar el plazo de cuatro años de caducidad (art.99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido). A pesar de lo conocido de la norma subsisten errores en la conducta de los sujetos pasivos en relación a esta cuestión.
– En relación a la aplicación del IVA es necesario destacar la importancia de que la renuncia a la exención del IVA por parte del transmitente en el caso de segundas y ulteriores transmisiones se ha de efectuar de forma fehaciente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes lo que generalmente se articula mediante la escritura pública de transmisión (art.8 del Real Decreto 1624/1992). Son muy numerosos los conflictos surgidos con la Administración autonómica por el retraso en la comunicación de la renuncia a la exención de IVA.
– Las segundas o posteriores transmisiones de bienes inmuebles destinados a la rehabilitación quedan sujetas y no exentas de IVA (art.20.Uno.22º de la Ley 37/1992). Sin embargo, la aplicación del IVA exige que las obras que se efectúen sobre la finca adquirida tengan la condición de obras de rehabilitación lo cual exige el cumplimiento de unos requisitos cuantitativos (el coste global de las operaciones ha de exceder del 25 por 100 del precio de adquisición) y cualitativos (reconstrucción de las edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas). No siempre se cumplen estas condiciones y las Comunidades Autónomas exigen la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas derivadas de tal operación.
- Control en los arrendamientos de bienes inmuebles
Uno de los focos tradicionales del fraude fiscal viene constituido por las rentas de arrendamientos no declaradas por los arrendadores, en especial si se trata de personas físicas que alquilan bienes inmuebles destinados a viviendas ya que tales rentas no se encuentran sujetas a retención a cuenta a cargo del arrendatario ni existe declaración modelo 347.
Para combatir esta situación de fraude fiscal se han adoptado las siguientes medidas:
– Los arrendadores de viviendas tienen derecho a aplicarse una reducción del 50 por 100 de la renta percibida que puede alcanzar el 100 por 100 de la renta percibida cuando los arrendatarios son jóvenes de entre 18 y 35 años con la condición de que las rentas de arrendamientos hayan sido incluidas en la declaración del IRPF (art.23.2.2º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).
– Se establecen sistemas que facilitarán el cruce de datos entre las declaraciones del arrendatario y las del arrendador. Así, desde hace años los arrendatarios están obligados a incluir en su declaración de IRPF el número de referencia catastral de la vivienda que ocupan. La extensión de las deducciones por arrendamientos existente ya en algunas Comunidades Autónomas facilitará también datos a la Administración sobre la identidad de las fincas y propietarios de las mismas.
– El desarrollo de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal contempla la obligación para las compañías suministradoras de electricidad de emitir una declaración anual en la que se indique (a) el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los contratantes, y de aquellos a cuyo cargo proceda efectuar el cobro de las correspondientes facturas, cuando no coincidan con los contratantes; (b) referencia catastral del inmueble y su localización; (c) potencia nominal contratada y consumo anual en kilowatios; (d) ubicación del punto de suministro; y (e) fecha de alta en el suministro.
Estas medidas pueden ser muy eficaces respecto de la prevención del fraude fiscal en cuanto a los arrendamientos de viviendas destinadas a residencia habitual sin embargo y lamentablemente no resultan demasiado eficaces respecto de los arrendamientos de temporada respecto de los cuales difícilmente será posible el cruce de datos (olvido de la información por parte de los arrendatarios; rotación de los usuarios de los apartamentos; no residencia en España de los arrendatarios).
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