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Es habitual encontrarnos en los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles (tanto de vivienda como de local de negocio) con una cláusula expresa en virtud de la cual se estable una genérica prohibición de subarrendar el inmueble objeto de alquiler.
No obstante, también resulta habitual minorar el rigor prohibitivo de dicha cláusula con una mención en virtud de la cual, el subarriendo se permitirá siempre y cuando medie consentimiento expreso por parte del propietario–arrendador.
Consecuentemente, cuando medie dicha autorización del propietario–arrendador (o cuando no exista una prohibición expresa), el arrendatario del inmueble podrá ceder la vivienda o local arrendado a una tercera persona para su uso y disfrute; esto es, podrá subarrendarlo.
En definitiva, el subarrendamiento se configura como una figura jurídica en virtud de la cual, el arrendatario (ahora, subarrendador) cederá el bien inmueble que le ha sido arrendado a una tercera persona (subarrendatario) a cambio de un precio determinado y por un período de tiempo también concreto.
Dicha cesión podrá ser total o bien abarcar sólo una parte del inmueble arrendado, y por razones obvias, el plazo de duración del subarrendamiento no podrá exceder del plazo de duración pactado en el arrendamiento del que trae causa.
Nos proponemos en el presente artículo analizar las consecuencias fiscales del contrato de subarrendamiento (o para ser más exactos, las consecuencias fiscales de los rendimientos generados por este contrato) para las tres partes involucradas en el mismo, es decir, arrendador, arrendatario–subarrendador y subarrendatario; y lo haremos desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y desde el punto del vista del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
1.1.- Ingresos que puede percibir el propietario–arrendador del arrendatario– subarrendador como consecuencia del subarriendo
Sabemos que los ingresos que para un propietario–arrendador genera el arrendamiento de un bien inmueble (tanto si se trata de vivienda como de local de negocio) tendrán para él la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
Esto será así, excepto en aquellos casos, en los que de conformidad con la normativa del IRPF, el arrendamiento pueda ser considerado como una “actividad económica” (existencia de un local exclusivamente afecto a la gestión de la actividad inmobiliaria y de una persona empleada a jornada completa para dicha gestión).
Puede darse el caso de que el propietario–arrendador, condicione su autorización a subarrendar el inmueble a cambio de una contraprestación económica que se traduce en un aumento de la renta que le debe satisfacer el arrendatario–subarrendador; consecuentemente, la participación que el arrendador tendrá en el precio del subarriendo, continúa siendo para él un rendimiento del capital inmobiliario de idéntica naturaleza jurídica que los rendimientos que hasta ese momento venía percibiendo de su arrendatario, sin ninguna particularidad al respecto.
1.2.- Ingresos que percibe el arrendatario–subarrendador del subarrendatario
Por el contrario, cuando el arrendatario–subarrendador cede el inmueble arrendado en virtud de un contrato de subarrendamiento, el importe que perciba del subarrendatario, no tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, sino que se tratará de un rendimiento del capital mobiliario (artículo 25.4 c) de la Ley del IRPF); que, además, no formará base de la renta del ahorro del IRPF (como los rendimientos habituales del capital mobiliario: intereses, dividendos, etc…) sino que se integrará dentro de la renta general (artículos 45 y 46 de la Ley del IRPF) y, por tanto, tributarán al tipo medio del contribuyente.
Esta consideración como rendimiento del capital mobiliario para el subarrendatario será de aplicación tanto si el subarriendo se realizada sobre una vivienda como sobre un local del negocio (subarrendamiento para uso distinto a vivienda).
Como sabemos, la normativa del IRPF permite que los arrendadores de inmuebles, para determinar el rendimiento neto (beneficio) que les genera el alquiler puedan deducir de los ingresos una serie de gastos relacionados con dicho alquiler; por tanto, debemos preguntarnos si también el arrendatario–subarrendador puede deducir gastos para determinar su rendimiento neto.
La respuesta es afirmativa. Efectivamente, el artículo 26.1 b) de la Ley del IRPF establece expresamente que en el caso de rendimientos derivados de subarrendamientos se deducirán de los rendimientos íntegros (importe que el subarrendatario paga al subarrendador) todos los gastos necesarios para su obtención; para de esta forma, obtener el rendimiento neto que se integrará dentro de la renta general.
La única particularidad que nos encontramos, es que el subarrendador no podrá deducirse como gasto, el importe correspondiente al deterioro del bien inmueble (amortización calculada a razón de un 3% anual sobre el valor del inmueble, excluido el valor del suelo); ello es así, por cuando, dicha amortización sólo puede ser de aplicación por quien ostente la condición de propietario del inmueble (arrendador).
La Dirección General de Tributos se ha manifestado expresamente contraria a permitir la consideración como gasto de la amortización en el subarrendador en Consulta Tributaria Vinculante V0781-13 de 13-03-2013.
Por último, debe tenerse en cuenta que las reducciones del rendimiento neto previstas en la normativa para el arrendamientos de viviendas (60% ó 100%, según el caso) no podrán ser en modo alguno objeto de aplicación por parte del arrendatario– subarrendador; por la sencilla razón de que dichas reducciones sólo resultan de aplicación a los rendimientos del capital inmobiliario y, como hemos visto, en el caso de subarrendamientos nos encontramos ante rendimiento del capital mobiliario.
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