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La compraventa de una vivienda por una persona física produce el devengo/pago de una variedad de impuestos, los cuales le serán exigibles fiscalmente, en unos casos al comprador y en otros al vendedor, con independencia de los pactos privados alcanzados entre los contratantes. El presente trabajo analiza cuáles son dichos tributos.
1.- Tributos que corresponde abonar al vendedor
La compraventa, como contrato, genera para el transmitente persona física el hecho imponible denominado ganancias o pérdidas patrimoniales. Dicho hecho imponible de igual forma se devenga como consecuencia de otras operaciones traslativas de dominio, V.gr. aportaciones no dinerarias a sociedades, permutas, daciones en pago, expropiaciones, etc.
Su regulación la encontramos en los artículos 31 a 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (TRIRPF), aprobado por el R.D.L. 3/2004, de 5 marzo
Se pueden definir como aquellas variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que se califiquen como rendimientos por la propia ley. Cuando el valor del patrimonio aumenta, dichas variaciones se denominan ganancias y cuando se reduce, pérdidas.
Por lo tanto, para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial es necesario que concurran las siguientes circunstancias:
A) Varíe el valor del patrimonio del contribuyente.
B) Dicha variación no se califique por la L.I.R.P.F. como generadora de rendimientos.
C) Se produzca una alteración en la composición del patrimonio
D) Que no exista una norma legal que expresamente exceptúe de gravamen dicha variación patrimonial o la haga tributar por otro concepto del Impuesto.
Todas estas circunstancias se producen plenamente en los casos de compraventas de viviendas.
Como norma general de cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales se establece la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, previamente actualizado, de la vivienda transmitida:
El valor de adquisición estará formado por el importe real, más el coste de las inversiones y mejoras, más los gastos y tributos menos las amortizaciones correspondientes
El valor de adquisición esta formado por
– Importe real por el que se haya realizado la adquisición del elemento patrimonial que ahora se transmite, cuando se adquirió por compraventa, o el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en caso de adquirirse por donación
– Más el coste de las inversiones y mejoras realizadas en el elemento patrimonial que se transmite.
– Más los gastos y tributos – estatales o locales – inherentes a la adquisición realizada en su día por el transmitente del elemento, siempre que hayan sido satisfechos por él, tales como son los de Notaría, mediador inmobiliario, Gestor Administrativo, Registro de la Propiedad, I.V.A., I.T.P. y A.J.D., I.S.D., o el Impuesto de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana cuando, de acuerdo a lo pactado, fuese satisfecho por el adquirente, etc.
En ningún caso se incluyen los intereses por los préstamos solicitados para la financiación de la vivienda que se transmite.
– Menos las amortizaciones correspondientes a los elementos que se transmiten, cuando sean susceptibles de depreciación.
El valor de transmisión se compone de dos partidas, una positiva, el importe real de la venta, y otra negativa, los gastos y tributos inherentes a la venta a cargo del vendedor.
a) Partida positiva: Importe real de la transmisión. Se toma el importe real por el que se haya efectuado la enajenación, considerando como tal el mayor de los dos valores siguientes:
a.- El que efectivamente se haya satisfecho.
b.- El valor normal de mercado.
b) Partida negativa: Gastos y tributos – estatales o locales – inherentes a la transmisión del elemento, que se restan, siempre que hayan sido satisfechos por el transmitente.
Resumiendo, las ganancias o pérdidas patrimoniales se determinan de la siguiente forma:
VALOR DE TRANSMISIÓN =
– Precio real (el pactado si es mayor que el de mercado, sino el de mercado) o Valor a efecto del ISD
– Gastos y tributos accesorios a la transmisión satisfechos por el transmitente.
– VALOR DE ADQUISICIÓN
+ Importe real satisfecho (transmisiones onerosas) o valor a efectos del ISD (transmisiones lucrativas) x coeficiente actualización (*).
+ Gastos y tributos satisfechos en el momento de la adquisición x coeficiente de actualización (*).
+ Inversiones y mejoras x coeficiente de actualización (*).
– Amortizaciones x coeficiente de actualización (*).
(*) Sólo se aplica el coeficiente de actualización en el caso de bienes inmuebles.
Cuánto ha de pagar el vendedor por la venta.
El tipo de gravamen de las ganancias patrimoniales generadas en más de un año es del 15 por cien, agregando la cuota estatal más la autonómica.
La ley permite excluir del gravamen las ganancias patrimoniales – producidas por la venta de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta
«Artículo 51. Concepto de vivienda habitual
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas (…)´´
Dichas condiciones son las siguientes:
Primera.- La reinversión del precio obtenido en la transmisión se debe destinar a la adquisición o rehabilitación de otra vivienda habitual.
Segunda.- Tanto la vivienda transmitida como la adquirida o rehabilitada, deben tener el carácter de vivienda habitual.
Tercera.- El plazo para efectuar la reinversión es el de los 2 años anteriores o posteriores a la transmisión.
Hay que tener en cuenta que se declaran exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con la transmisión de la vivienda habitual por un mayor de sesenta y cinco años cualquiera que sea la prestación que éste reciba.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El siguiente impuesto que debe de satisfacer el vendedor de una vivienda es el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, (I.I.V.T.N.U.), comúnmente denominado las Plusvalías municipales.
Aun cuando es común el pacto por el que se acuerda que el pago de dicho tributo corresponda al comprador, hay que recordar que el mencionado acuerdo no vincula a la Administración, que en caso de impago se dirigirá contra el sujeto pasivo del impuesto, el vendedor, a quien no le quedará mas remedio que acudir a la vía civil para reclamar al comprador la cantidad satisfecha.
Constituye el hecho imponible del impuesto el incremento de valor experimentado por terrenos de naturaleza urbana, puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos urbanos en los que se enclava la vivienda, por cualquier título, limitativo del dominio, sobre dichos terrenos .
Por tanto, en la venta de viviendas se dan todos los elementos. Ahora bien, hay que tener en cuenta que no están sujetos los incrementos de valor que se generen en un período de tiempo inferior a un año, por lo que si se venden la vivienda antes de que transcurra un año desde que se compró, no habrá que satisfacer este impuesto.
La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento de la transmisión y experimentado a lo largo del período generacional (20 años).
Base imponible = Incremento real de valor
¿Cómo se determina el incremento?
El incremento real del valor del terreno se determina aplicando al valor del terreno al tiempo del devengo el porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de años en que dicho incremento se ha puesto de manifiesto.
Incremento real de valor = Valor del terreno x porcentaje
Por tanto, se tienen en cuenta dos elementos:
– El valor del terreno al tiempo del devengo;
– El porcentaje.
¿Cuál es el valor del terreno? El valor del terreno al tiempo del devengo coincide con el valor catastral.
¿Cuál es el porcentaje anual? El porcentaje anual a aplicar es el que resulta de multiplicar el número de años del período de generación del incremento por el porcentaje legal que corresponda a dicho período
Porcentaje anual = Número años período de generación x Porcentaje legal
El período generacional se cuenta por años enteros, despreciándose las fracciones, es decir redondeándolo por defecto. Dicho período tiene como límite máximo el de 20 años y no podrá ser inferior a 1 año. En caso de superar los 20 años se tomará este número, y si resulta menor de uno el incremento de valor no está sujeto al impuesto.
Se considera período de generación de la plusvalía el transcurrido entre el devengo del impuesto y el momento de la anterior adquisición de la vivienda, con el límite máximo de 20 años.
El porcentaje legal a aplicar es el fijado por el Ayuntamiento a través de la Ordenanza fiscal correspondiente dentro de los límites máximos y mínimos, en función de la población del municipio, que se señalan en el siguiente cuadro:
Población de derecho (Hab.)
De 1 a 5 años Máx.
Hasta 10 años Máx.
Hasta 15 años Máx.
Hasta 20 años Máx.
Hasta 50.000
3,1
2,8
2,7
2,7
De 50.001 a 100.000
3,2
3
2,8
2,7
De 100.001 a 500.000
3,4
3,2
2,9
2,8
De 500.001 a 1.000.000
3,6
3,4
3,1
2,9
Superior a 1.000.000
3,7
3,5
3,2
3
Cada Ayuntamiento tiene potestad para fijar el porcentaje a aplicar dentro de los límites establecidos según la población de Derecho.
No obstante, los Ayuntamientos que sean capital de provincia o de Comunidad Autónoma pueden establecer un porcentaje anual, tomando como referencia los límites del tramo de población inmediatamente superior.
La cuota tributaria resulta de multiplicar a la base imponible por el tipo de gravamen correspondiente.
¿Cuál es el tipo de gravamen? Los ayuntamientos pueden establecer un solo tipo impositivo fijo o un tipo para cada uno de los períodos generacionales señalados para la determinación del incremento que se indican en la tabla de cálculo del porcentaje, pero con los siguientes límites, en función del número de habitantes del municipio:
Población de derecho (habitantes)
Tipo Máximo
Hasta 5.000
26
De 5.001 a 20.000
27
De 20.001 a 50.000
28
De 50.001 a 100.000
29
Superior a 100.000
30
Bonificación.- La cuota que se devengue en las ciudades de Ceuta y Melilla tiene una bonificación del 50%.
No obstante, se debe tener en cuenta que las Ordenanzas Fiscales municipales pueden regular una bonificación de hasta el 95% de la cuota de las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales limitativos del dominio, efectuadas a título lucrativo por causa de muerte, a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.
En las transmisiones «ínter vivos´´ se considera realizada la transmisión en la fecha en la que se otorgue el documento público correspondiente, o cuando se trate de documentos privados en la fecha en la que los mismos se incorporen o inscriban en un Registro Público, en la del fallecimiento de cualquiera de los firmantes o en la que se entreguen a un funcionario por razón de su cargo.
¿En qué plazo se ha de presentar? la declaración se presentará dentro del plazo de los 30 días siguientes a la fecha del devengo.
¿Cómo se efectúa el pago del Impuesto? Los Ayuntamientos pueden establecer dos sistemas de recaudación, con las siguientes formas de pago.
Tributos que corresponde satisfacer al comprador
El comprador, básicamente, deberá de satisfacer, en caso de vivienda nueva el Impuesto sobre el Valor añadido (IVA) y el concepto Actos Jurídicos Documentados (AJD) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), o, en caso de vivienda usada, el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPAJD,.
Partiendo de la incompatibilidad existente entre el IVA y el concepto de Transmisión Patrimonial Onerosa del ITPAJD, así como la compatibilidad de AJD con el IVA, trataremos de esclarecer con un cuadro en qué supuestos la venta de de una vivienda se sujeta a uno u otro impuesto.
Transmisión de vivienda:
Para entender mejor el cuadro, diremos:
Primero.- Si el vendedor es persona física no empresario ni profesional.
En este caso el comprador tendría que satisfacer el concepto TPO del ITPAJD.
En cuanto al importe de dicho tributo, decir que el tipo aplicable a la venta de viviendas será el aprobado por la CCAA competente de acuerdo con lo previsto en la ley autonómica respectiva. Cuando la CCAA no hubiera aprobado el tipo o no hubiese asumido competencias normativas, el tipo aplicable es el 6 por cien.
Segundo.- Si el vendedor es una persona física o jurídica, empresario o profesional.
La transmisión de edificaciones por parte de un sujeto pasivo del IVA es una entrega de bienes sujeta a dicho impuesto. No obstante esto, la ley que regula el IVA, prevé un supuesto de exención de este impuesto: están exentas las segundas y posteriores entregas de edificaciones y de los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar con posterioridad a su construcción o rehabilitación.
De conformidad con lo dicho, se habrá de tener en cuenta lo siguiente:
1º .- Que la primera entrega de edificaciones estará sujeta y gravada por el IVA, por lo que por dicha operación se deberá de satisfacer, además, el concepto AJD del ITPAJD.
2º .- Que en la segunda entrega de edificaciones, estará sujeta pero exenta del IVA, por lo que dicha transmisión deberá de tributar por TPO.
Por primera entrega se entiende la realizada por el promotor cuando la construcción o rehabilitación está terminada.
Requisito imprescindible para la consideración de la transmisión como primera entrega, es que la edificación no debe haber sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute, o por beneficiarios de contratos de arrendamientos sin opción de compra. Y ello por entender que este uso ha agotado la primera entrega, por lo que la venta que efectúe el promotor de la edificación, en este caso, estará sujeta y exenta del IVA, gravándose por TPO. Ahora bien, en el caso de que sea el adquirente quien haya utilizado el inmueble durante dicho período de tiempo, dicha transmisión, sí que quedará gravada por el IVA.
Es decir, resumiendo, que si se transmite una edificación después de que se haya utilizado la misma, por persona distinta del que la va a adquirir, de forma ininterrumpida durante un periodo superior a dos años, dicha transmisión quedará exenta de IVA y sujeta, por tanto, a TPO.
Supuestos de no aplicación de la exención.- La ley que regula el IVA señala, una serie de supuestos en los que, a pesar de existir una segunda o ulterior entrega, sin embargo no se aplica la exención del I.V.A. Estos supuestos son los que siguen:
1º .- Entregas efectuadas en el ejercicio de una opción de compra.-
2º .- Las realizadas para su inmediata rehabilitación por el adquirente.
3º .- Las efectuadas para que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
Como regla general la entrega de edificaciones tributará al tipo general del 16 por cien. En el caso de entregas de .viviendas, garajes y anexos, se les aplicará el tipo reducido del 7 por cien.
A estos efectos, tienen la consideración de viviendas, garajes y anexos los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes, máximo dos, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
La aptitud para ser vivienda es determinante para la aplicación de este tipo, aunque finalmente el edificio no se destine a ello, como por ejemplo sería una vivienda que se destina a despacho profesional, su entrega se gravaría al 7 por cien.
Habrá de tenerse en cuenta que, sin embargo, no se les aplica el tipo reducido a los siguientes inmuebles:
– Los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas, toda vez que a los efectos del IVA no se consideran anexos a viviendas.
– Las edificaciones destinadas a su demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, toda vez que a los efectos del IVA no se consideran edificios aptos para ser utilizados como vivienda.
– Los inmuebles en construcción, integrados por el solar y la estructura de hormigón, aunque en el momento de la entrega esté otorgada la escritura de división horizontal.
– Las entregas de edificios en curso de construcción, dado que no son susceptibles de utilización como viviendas de manera inmediata.
– La entrega de solares o de viviendas en construcción, aún cuando el adquirente, como promotor de la obra, destine dichos inmuebles a la construcción de viviendas para uso propio.
– Las casas de madera prefabricadas cuando no se unan permanentemente al suelo y objetiva y legalmente consideradas no sean susceptibles de ser utilizadas como viviendas.
Viviendas de protección oficial: aplicación del tipo superreducido.- La transmisión de VPO va a verse gravada en el IVA al tipo del 4 por cien. Dicho tipo, solo es aplicable a las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidos los garajes, máximo dos, y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas.
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