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De acuerdo con el Derecho civil español, la comunidad de bienes es la situación jurídica que se produce cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas (art.394 C.c). La existencia de una comunidad de bienes puede provenir, por ejemplo, de una herencia o de una compra conjunta por varias personas.
La presencia de una comunidad de bienes puede manifestarse a través de la titularidad de varias personas sobre un mismo bien inmueble ya sea un piso, un solar o una plaza de aparcamiento, sobre un bien mueble como un cuadro, un paquete de acciones, unas participaciones en fondos de inversión o unos depósitos en dinero o, incluso, sobre semovientes como un caballo o un rebaño de ovejas.
Una de las características fundamentales del régimen civil previsto para las comunidades de bienes en el artículo 400 C.c. consiste en la posibilidad de cualquiera de los comuneros o condueños de los bienes pueda solicitar la división de la cosa común. Cuando la cosa fuera indivisible se puede pactar que sea uno de los comuneros quien se adjudique el bien indemnizando a los demás (art.401 C.c.).
Entre los supuestos que, con más frecuencia se encuentran en la jurisprudencia, cabe destacar la disolución de la comunidad constituida como consecuencia de una sucesión mortis causa; disolución de la comunidad que recae sobre la vivienda conyugal como consecuencia de una separación, divorcio o nulidad matrimonial; o disolución de la comunidad creada tras la realización de forma conjunta de operaciones empresariales.
Las posibilidades de división propias de las comunidades de bienes pueden dar lugar a posibilidades interesantes de planificación fiscal.
División de la cosa común
Son varias las ocasiones en las que el Tribunal Supremo se ha manifestado sobre la adjudicación de los bienes consecuencia de la división de la cosa común. Estas sentencias permiten sistematizar los siguientes supuestos:
-Supuestos en los que la comunidad recae sobre un bien divisible cuya división no genera una pérdida de valor de las partes subsistentes. Ejemplos: depósitos bancarios, participaciones en fondos de inversión.
En estos casos, la división del bien significa la especificación de las partes correspondientes a cada uno de los comuneros o copropietarios. Habrá tantas partes como comuneros. No es necesario que se produzcan entregas de dinero entre comuneros.
-Supuestos en los que la comunidad recae sobre un bien indivisible o sobre un bien divisible cuya división genera una pérdida considerable de su valor.
Ejemplos:
Son numerosos los casos de bienes inmuebles en los que se da este caso.
Un piso situado en una finca sometida al régimen de propiedad horizontal.
Una plaza de aparcamiento.
Una finca rústica si la división de la misma genera parcelas que no llegan a la superficie mínima de cultivo.
Entre los bienes muebles también se pueden dar numerosos ejemplos:
Un cuadro o una obra de arte.
Una colección de obras de arte o una biblioteca cuya dispersión genera una sustancial pérdida de valor de las mismas.
Un paquete de acciones de una sociedad mercantil que da el control del capital de la misma. Su división genera una pérdida de valor de los paquetes de acciones resultantes.
En el caso de los animales y el ganado también se dan supuestos de indivisibilidad o de pérdida sustancial del valor por la división.
Cuando se dé esta circunstancia, la extinción de la comunidad únicamente se puede efectuar adjudicando a uno de los comuneros la totalidad del bien o el derecho y este adjudicatario debe compensar al otro u otros comuneros en metálico. No se produce ni a efectos fiscales ni a efectos civiles una transmisión. Esta compensación no puede ser calificada como «compra´´ de la otra cuota sino simplemente como mecanismo para respetar la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común.
Ejemplo:
Juan y Pedro adquieren en común una parcela agrícola de 350 hectáreas por 120.000 euros en el año 2002.
Transcurridos unos años, en el año 2007, quieren deshacer la comunidad de bienes existente. Estando la unidad mínima de cultivo situada en 200 hectáreas. En este momento la finca se valora en 250.000 euros.
Si la dividen en dos partes iguales de 175 hectáreas no llegarían ninguna de las dos a la unidad mínimo de cultivo y perderían gran parte de su valor en el mercado. Si dividen la comunidad en una finca de 200 hectáreas y otra de 150 hectáreas, esta última carecerá de valor en el mercado.
La solución puede consistir en que Juan se adjudique la totalidad de la finca y entregue en metálico la parte que le corresponde que ascenderá a 125.000 euros para Pedro.
Tratamiento fiscal de la disolución de la comunidad de bienes
Al tratarse de un bien divisible, cada uno de los comuneros recibe la parte que le corresponde del bien divisible. Se produce la especificación de la comunidad, la concreción de un derecho abstracto preexistente. No existirá transmisión de la titularidad sobre el bien ya que cada uno de los comuneros ya era titular de dicho bien.
Si al efectuarse la división del bien divisible, uno de los comuneros recibiera una parte superior a la que inicialmente le correspondía se produciría un exceso de adjudicación. Se produciría una transmisión de titularidad sobre una parte del bien entre el comunero adjudicatario del exceso y el resto de comuneros.
La existencia o no de la transmisión tendrá una gran transcendencia desde el punto de vista tributario.
3.1. En el IRPF
Desde el punto de vista del IRPF, el artículo 33.2 letras a) y c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio considera que no hay alteración de la composición del patrimonio y, por lo tanto, no hay ni incremento ni pérdida patrimonial en los casos de:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
(´´)
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
En estos casos no se producirá una actualización del valor del bien o el derecho que se ha recibido como consecuencia de la división de la cosa común o extinción de la comunidad de bienes. El valor del bien adjudicado en el momento de la adjudicación de los bienes será el valor por el cual se adquirió la cosa común de forma íntegra no sólo la parte correspondiente a uno de los comuneros.
Esta solución puede aplicarse tanto a la disolución de comunidades de bienes formadas por bienes divisibles como para aquéllas formadas por bienes indivisibles.
No se dice nada expresamente en relación con los excesos de adjudicación, de los supuestos en los cuales tras la disolución de la comunidad de bienes, uno de los comuneros posee una parte de los bienes de valor superior al de los otros. Se puede resolver esta duda interpretativa a través de la expresión «disolución de comunidad de bienes´´ que indica el resultado obtenido tras el acuerdo de adjudicación de las partes del todo por los comuneros. Si tras haber efectuado las negociaciones y llegado a un acuerdo los comuneros para la disolución de la comunidad, uno de ellos ha recibido en proporción superior a los demás no por ello la disolución deja de haberse producido. Al haberse efectuado en el marco de una disolución de comunidad, el exceso de adjudicación quedará amparado en la no existencia de alteración patrimonial prevista legalmente.
Ejemplo:
En el ejemplo anterior Pedro había recibido 125.000 euros en compensación por su parte de la finca que se adquirió por 60.000 euros.
Al tratarse de una disolución de una comunidad de bienes, no se considera que haya alteración patrimonial desde el punto de vista del IRPF.
La norma sobre mantenimiento del valor de adquisición no se aplica ya que los bienes recibidos lo son en dinero.
Tras disolver la sociedad Juan es propietario de la totalidad de la finca de la que inicialmente únicamente poseía la mitad. Esta finca en su totalidad debe ser valorada por Juan por el valor de adquisición de la finca en su totalidad, es decir, por 120.000 euros (aunque su valor actual ascienda a 250.000 euros).
En el momento de la transmisión de la finca a un tercero el valor de adquisición ascenderá a 120.000 euros.
Ejemplo:
Don Antonio es titular junto con su esposa Doña Elena de un piso que constituye su vivienda habitual y es titular de forma individual de unos depósitos bancarios que ascienden a 100.000 euros. Don Antonio quiere preparar su sucesión.
Disuelve la comunidad de bienes en la que se encuentra su piso y se adjudica la propiedad completa del mismo. Compensa a su esposa con 80.000 euros por tal adjudicación que quedarán no sujetos a tributación en el IRPF de su esposa como incremento de patrimonio cualquiera que fuera la cuantía de su adquisición.
En el momento del fallecimiento de Don Antonio, la esposa recibe el piso que es propiedad completa de su marido. En este caso ella se podrá deducir de la bonificación del 95% sobre el valor del piso hasta 122.606,47 euros de valor. Además recibirá los 20.000 euros en depósitos en cuenta corriente que quedaban y que se beneficiarán de la reducción por razón de parentesco. La tributación de la esposa por el Impuesto sobre Sucesiones sería muy baja.
Ejemplo:
Alberto y Luisa Cortés son hermanos y recibieron por herencia de su padre el paquete del 60% de las acciones de la sociedad mercantil fabricante de galletas que poseen de forma indivisa. El otro 40% de las acciones pertenece a su madrastra Malva Dados. Alberto quiere retirarse del negocio y quiere transmitir la parte de sus acciones a su hermana. Es lógico que en el momento de disolver la comunidad de bienes, Luisa se adjudique la totalidad de las acciones y Alberto reciba una cantidad de dinero de Luisa. Esta cantidad debe ser superior a la mitad del valor de las acciones ya que se trata de un paquete de acciones de una sociedad mercantil que representan el control o no sobre la mayoría del capital social. Alberto recibirá una cantidad dinero superior al valor de la mitad del paquete de las acciones ya que en este caso la división del paquete de acciones produce una pérdida sustancial del valor de la totalidad del paquete accionarial.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
De acuerdo con el artículo 7.2.B) del Real Decreto legislativo 1/993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados declara expresamente sujetos al impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados.
Sin embargo, la propia normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas declara la existencia de unos supuestos en las cuales no se producirá el supuesto de hecho de este tributo.
«B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento´´.
Así, de la lectura de este precepto puede concluirse que la regla general es que los excesos de adjudicación declarados quedan sujetos a gravamen por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas´´ y, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el legislador completa la definición del hecho imponible con la enumeración de supuestos de no sujeción a gravamen por «transmisiones patrimoniales onerosas´´.
Los supuestos de no sujeción citados son los siguientes:
Legados de finca que no admita cómoda división que estén sujetos a reducción por afectar a la legítima (artículo 821 C.c.).
Supuesto de mejoras de cosa determinada cuyo valor excede de la suma de la cuota legitimaria del mejorado más el tercio de mejora (art.829 C.c.).
Partición hecha por el testador en la que se dispone conservar indivisa una explotación económica o bien mantener el control de una sociedad de capital o grupo de éstas con compensación de legítima en metálico para los hijos no adjudicatarios[1] (art.1056.2 C.c.).
Cuando dentro de la herencia haya un bien que sea indivisible o desmerezca mucho su valor por la división podrá ser objeto de adjudicación por uno solo de los herederos sin que se produzca un exceso de adjudicación (art.1062 primero Cc).
Estas soluciones referidas al Código Civil también serán aplicables a las instituciones similares propias de los ordenamientos forales existentes.
Además, se introduce un supuesto de no sujeción relacionado con la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges en los supuestos que tal adjudicación provenga de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico. Así, el apartado 3 del artículo 32 del RD 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas prevé que:
«Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas´´ los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.´´
Por lo tanto, es posible llegar a una primera conclusión según la cual el legislador fiscal ha contemplado una serie de supuestos concretos en los cuales la adjudicación por parte de un comunero de un bien integrado en una comunidad de bienes no supondrá un supuesto de exceso de adjudicación. No significará tampoco la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Sin embargo, no es posible olvidar que en los supuestos que no están expresamente contemplados por el legislador se pueden acoger al contenido de la resolución citada. Si el Tribunal Supremo ha considerado que la adjudicación por uno de los comuneros de la totalidad del bien con la condición de compensar al resto con dinero no hay traslación del dominio desde el punto de vista fiscal ni desde el punto de vista civil ni hay tampoco exceso de adjudicación, tal supuesto de hecho no quedará sometido a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Por ello, es posible concluir que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, en todos los supuestos en los que el bien sobre el que recae una situación de comunidad de bienes y se trata de un bien indivisible o de un bien divisible pero cuya división produciría una pérdida de valor de dicho bien, la adjudicación del bien a uno solo de los comuneros no podrá calificarse de exceso de adjudicación. No se producirá el supuesto de hecho del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Ejemplos:
Tras su separación conyugal declarada mediante sentencia judicial firme, los cónyuges Marcos y Berta disuelven el régimen de gananciales y deciden que sea Berta quien se adjudique el domicilio conyugal que pertenece a ambos por mitades. A cambio Marcos se adjudica el apartamento en la Costa del Sol y una plaza de aparcamiento en Madrid que pertenecía por mitades a ambos cónyuges.
En el caso de la adjudicación del domicilio conyugal que había servido de vivienda habitual por parte de Berta, se aplica el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que declara la no sujeción en los supuestos de adjudicación de la vivienda habitual como consecuencia de la disolución del matrimonio.
Por lo que respecta a Marcos se adjudica unos bienes que son indivisibles por lo que no se produce un exceso de adjudicación, por aplicación del contenido de la Sentencia de 28 de junio de 1999.
Ejemplo:
Como consecuencia de la sucesión de su querido padre, las hermanas Ana y Marta Alvarez son titulares por mitades desde hace varios años de tres pisos situados en la ciudad de Lugo. Uno de los pisos tiene una superficie de más de 250 metros cuadrados se valora en 200.000 euros, los otros dos pisos se valoran cada uno de ellos en 90.000 euros.
Tras estos años surgen desavenencias entre las hermanas en relación con la necesidad de efectuar o no obras en dichos pisos, por lo que deciden disolver las comunidades de bienes existentes. Ana decide adjudicarse la propiedad sobre la totalidad del piso valorado en 200.000 euros. Marta se adjudica la propiedad sobre los otros dos pisos que se valoran en un total de 180.000 euros.
Dado que se trata de bienes inmuebles de muy difícil división la cual producirá en todo caso una pérdida de valor sustancial de los bienes se aplicará la STS de 23 de mayo de 1998 y uno de los comuneros se adjudicará la totalidad del bien inmueble y compensará al otro en metálico. De acuerdo con el propio contenido de la Sentencia la cantidad a compensar no es un «exceso de adjudicación´´. No se producirá el supuesto de hecho del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Ana deberá tras adjudicarse la totalidad del piso valorado en 200.000 euros deberá compensar a su hermana por la mitad del valor, es decir, por un total de 100.000 euros.
Marta tras adjudicarse los dos pisos valorados en 90.000 euros cada uno, deberá compensar a Ana con 45.000 euros por cada piso, es decir, un total de 90.000 euros.
Tras las oportunas compensaciones Ana deberá compensar a Marta con 10.000 euros (100.000 euros ñ 90.000 euros) que no serán calificados como excesos de adjudicación y no realizarán el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
La existencia de supuestos no abarcados por una regla especial de no sujeción produjo conflictos entre las Haciendas autonómicas a las que está cedida la recaudación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y los particulares. Desde el punto de vista de las Administraciones tributarias autonómicas, las adjudicaciones declaradas que suponían la obligación del comunero adjudicatario de compensar al resto de comuneros merecían la calificación de supuestos de excesos de adjudicación sujetos a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas´´.
3.3.En el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados
La adjudicación por uno de los comuneros de la propiedad sobre la totalidad del bien objeto de la situación de comunidad puede quedar reflejada en una escritura pública. Por ejemplo, si se quiere hacer constar la nueva situación de la titularidad del bien inmueble en el Registro de la Propiedad.
Estos supuestos pueden dar lugar a la exigencia del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de gravamen gradual. El tipo de gravamen puede ser fijado por cada Comunidad Autónoma en la que esté situado el Registro de la Propiedad en el que haya de ser inscrito el negocio jurídico. Si las Comunidades Autónomas no hubiesen aprobado el tipo de gravamen, se aplicará el tipo de gravamen del 0,5 por 100.
Para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en su modalidad gradual es necesario que se den los siguientes requisitos (art.31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados):
-las escrituras y actas notariales tengan por objeto cantidad o cosa valuables;
-las escrituras y actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial; y
-no se trata de un acto o negocio sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o Sucesiones y Donaciones.
Cuando el supuesto de adjudicación quede sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Onerosas no quedará sujeto a tributación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en su modalidad gradual.
Cuando, por el contrario, el supuesto de adjudicación no quede sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con los requisitos explicados en b), sí que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en su modalidad gradual. La escritura pública de adjudicación por un comunero de la totalidad de un bien inmueble es un supuesto inscribible en el Registro de la Propiedad y puede ser evaluado por el valor del bien inmueble que es objeto de adjudicación.
El sujeto pasivo será la persona que inste o solicite el documento notarial. En este supuesto se tratará del adjudicatorio de los bienes que es quien tendrá interés en la elevación a público de la escritura notarial.
En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
De acuerdo con el art.104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana consiste en:
la transmisión de la propiedad sobre terrenos de naturaleza urbana por cualquier título; o
la transmisión de cualquier derecho de goce limitativo del dominio sobre terrenos de naturaleza urbana.
Si no se produce transmisión alguna de la propiedad sobre terrenos de naturaleza urbana o derecho de goce limitativo del dominio que recaiga sobre terrenos de naturaleza urbana, no se realizará el supuesto de hecho del Impuesto. No nacerá la obligación tributaria.
De acuerdo con la STS de 23 de mayo de 1998 «la división y adjudicación de la cosa común son actos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación de dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero´´. Por lo tanto, la adjudicación por uno solo de los comuneros de la totalidad del bien inmueble no significará la transmisión de las partes del bien inmueble por los otros comuneros al adjudicatario. Entonces, no se producirá el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y no nacerá la obligación tributaria correspondiente.
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