Revista Inmueble | Noticias, información y actualidad sobre sector inmobiliario y derecho
El presente trabajo analiza la regulación de la tributación de los rendimientos del capital inmobiliario adaptada a la nueva Ley del IRPF. Se presta especial atención a las novedades introducidas como la imputación de los rendimientos desde el momento de su exigibilidad y no desde el cobro o la reducción del 100 por 100 de la renta en el caso de arrendamiento a jóvenes de 18 a 35 años.
1. Legislación aplicable
Hasta el 31 de diciembre de 2006:
– Arts. 20 a 22 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
– Esta regulación con rango de Ley fue desarrollada por los artículos 12 a 14 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas
A partir del 1 de enero de 2007 y con ocasión de la reforma fiscal efectuada:
– Artículos 22 a 24 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
– Artículos 13 a 16 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
2. Rendimiento del capital inmobiliario
Se califica como rendimiento neto del capital inmobiliario el resultado de emplear las normas legales para determinar la renta neta derivada de la explotación de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas.
Rendimientos íntegros del capital inmobiliario
– Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos
– Amortizaciones deducibles
= Rendimientos netos del capital inmobiliario
- ¿Qué son los rendimientos íntegros del capital inmobiliario?
El importe que, por todos los conceptos, perciba:
– el titular de bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes (ej. usufructuario, titular de un derecho de servidumbre sobre fundo ajeno),
– derivados del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza (ej. renta de alquiler, incremento por repercusión de obras, repercusión de gastos de comunidad, repercusión de la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, precio derivado de la cesión del derecho de usufructo).
– se excluye del concepto de ingreso la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario.
A partir del 1 de enero de 2007, se utiliza la expresión «cantidades que deba satisfacer al arrendador´´ lo que supone que la inclusión de los rendimientos del capital inmobiliario en la parte general de la base imponible del IRPF del arrendador o subarrendador se produce desde el momento en que sea exigible la renta con independencia de que se haya cobrado o no por parte del arrendador.
Hasta el 31 de diciembre de 2006, se utilizaba la expresión «se reciba´´ lo que había dado lugar a Sentencias en las cuales se consideraba que no se habían obtenido las rentas exigibles hasta que no se cobraban.
- Distinción entre rendimientos del capital inmobiliario y la actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles
Se planteó la cuestión de distinguir entre los rendimientos del capital inmobiliario y los supuestos de rendimientos de la actividad económica consistente en el arrendamiento de bienes inmuebles.
Para calificar de una forma u otra, la norma legal introduce unas condiciones que, si se cumplen, determinan que la renta sea calificada como rendimientos de una actividad económica.
En concreto, se trata de las siguientes condiciones:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la gestión de la actividad se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
- Cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
- El arrendamiento de inmuebles produce rendimientos de actividades económicas
- La compraventa de inmuebles genera incrementos o disminuciones de patrimonio
- Cuando no concurran las circunstancias anteriores
- El arrendamiento de inmuebles genera rendimientos del capital inmobiliario
- La compraventa de inmuebles genera incrementos o disminuciones de patrimonio
- ¿Qué se puede deducir respecto de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario?
- Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos
El art.23 de la Ley 35/2006 introduce la regla general por la cual se permite la deducción de todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. A continuación, el propio texto legal y el art.13 del Reglamento enumeran un conjunto de ejemplos de gastos que tienen la condición de necesarios e introducen las matizaciones necesarias.
Entre otros, se consideran como gastos necesarios los siguientes:
1º . Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de conservación y reparación:
– Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
– Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
– No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora (ej. instalación de ascensor en finca que con anterioridad no lo poseía).
Como novedad para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2007 el importe total que pueden alcanzar estos conceptos deducibles se rige por las reglas siguientes:
– El importe total a deducir por los gastos previstos por los gastos de intereses, reparación y conservación del inmueble no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
– El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
2º . Los tributos y recargos no estatales (ej. cuota Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuota tasa de alcantarillado, cuota tasa de basuras), así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de los mismos y no tengan carácter sancionador.
3º . Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
4º . Los ocasionados para la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
5º . Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Las condiciones reglamentarias son las siguientes:
– Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
– Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido la renovación del crédito.
– Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
6º . El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
7º . Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
Ejemplos:
- En el caso de que el contribuyente de IRPF sea el arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero para la adquisición de una nave industrial que, a su vez, subarrienda a un tercero, el contribuyente tendrá derecho a la deducción de los gastos derivados del contrato de arrendamiento financiero tanto los gastos financieros como la devolución del capital (STSJ de Madrid de 19 de febrero de 2003).
- En la STSJ de Galicia de 31 de octubre de 2002, el Tribunal considera que para calificar unos determinados gastos como gastos de conservación o reparación debe darse el rasgo de imprescindibilidad. Serán gastos de conservación o reparación si las obras responden a la exigencia de mantener o adecuar el inmueble a las mínimas condiciones de habitabilidad, salubridad y, aún, seguridad, o lo que es lo mismo a la finalidad de mantener la vida útil del inmueble, subviniendo a los efectos degradantes del tiempo y uso.
- En la STSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2004 se condiciona la deducibilidad del gasto al efectivo ingreso del mismo no bastando el simple devengo. En este supuesto se refería a la cuota del IBI.
- En la STSJ de Cataluña de 25 de octubre de 2004 se impide la consideración como gasto deducible de las cantidades correspondientes a amortizaciones mientras el inmueble no genera ingresos.
- Cantidades destinadas a la amortización
– Son deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes muebles cedidos con el mismo siempre que respondan a su depreciación efectiva.
– Determinar cuál es la depreciación efectiva de un bien mueble o inmueble es una cuestión compleja, por ello, las normas fijan unos porcentajes de amortización admitidos fiscalmente que son los aplicados en la práctica.
- En el caso de bienes inmuebles
3% del mayor de los dos valores:
– el coste de adquisición satisfecho sin incluir el valor del suelo
– el valor catastral sin incluir el valor del suelo
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
Valor catastral total ñ Valor catastral del suelo = Valor catastral de la construcción
Valor catastral de la construcción/Valor catastral total = Valor de adquisición de la construcción/ Valor de adquisición total
- En el caso de bienes muebles
(susceptibles de ser utilizados por un período superior a un año y cedidos conjuntamente con el inmueble)
10%-5% Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material
12%-5,55% Maquinaria
16%-7,14% Elementos de transporte
26%-10% Equipos para el tratamiento de la información
16%-7,14% Útiles y herramientas
- En el caso de que la titularidad de la renta no provenga de la titularidad sino de un derecho real sobre cosa ajena
Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3%.
Ejemplo:
El Sr. González adquiere un apartamento por un precio de 300.000 euros en 2007 y lo alquila. Quiere saber qué parte del valor del apartamento puede amortizarse cada año. El valor catastral asciende a 100.000 euros de los que 60.000 euros corresponden al suelo y 40.000 euros al valor de la construcción.
La base de la amortización del bien inmueble es igual a la parte del valor de la construcción pero no el valor total del apartamento. Puesto que en la escritura de compraventa no se distingue qué parte del precio corresponde al valor del suelo y qué parte corresponde al valor de la construcción será necesario determinar la proporción que corresponde a uno y otro.
Para ello, se utiliza la misma proporcionalidad que existe en la valoración catastral entre el valor del suelo y el valor de la construcción.
Valor catastral total ñ Valor catastral del suelo = Valor catastral de la construcción
100000 – 60.000 = 40.000
El valor catastral de la construcción representa el 40% del valor catastral total y representa el 40% del precio de adquisición de la finca.
Por lo tanto, la base de amortización del apartamento será igual a 120.000 euros (300.000 euros x 40%).
- Rendimiento neto del capital inmobiliario = Ingresos íntegros ñ gastos necesarios ñ amortizaciones deducibles
A diferencia de lo que sucedió desde 2003 hasta 2006, desde el 1 de enero de 2007 es posible que los rendimientos netos del capital inmobiliario resulten negativos, aunque con las restricciones que se han señalado por lo que respecta a los gastos producidos por intereses y gastos de conservación y reparación.
3. Reducciones sobre los rendimientos netos del capital inmobiliario
En algunos supuestos, a los rendimientos netos del capital inmobiliario se les aplican unas reducciones antes de incluirlos en la base imponible del IRPF del titular.
- Rentas irregulares
- Los rendimientos netos generados en un plazo superior a 2 años se multiplican por 0,6
- El importe obtenido por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio por parte del arrendador se multiplica por 0,6
- Las indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble se multiplican por 0,6
- Los importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio se multiplican por 0,6
Ejemplo:
La Sra. Martínez es propietaria de un local comercial que arrienda a una sociedad. Esta sociedad transmite su derecho al arrendamiento a otra sociedad. Según el contrato de arrendamiento inicial, la Sra. Martínez tiene derecho a recibir el 25% del precio del traspaso cobrado por el arrendatario inicial. Además, está prevista una subida del 20% de la renta mensual al nuevo arrendatario como consecuencia del traspaso del contrato de arrendamiento.
Para la Sra. Martínez el 25% del precio del traspaso al que tiene derecho constituye una renta del capital inmobiliario de carácter irregular por la cual puede beneficiarse de una reducción del 60% de su importe a efectos de su inclusión en la parte general de la base imponible de su IRPF. Las mayores rentas mensuales también supondrán unas rentas del capital inmobiliario para la Sra.Martínez que no recibirán ningún tratamiento especial.
- Reglas especiales
- Cuando se trate de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se multiplica por 0,5.
A partir del 1 de enero de 2007, se exigirá que las rentas de arrendamientos hayan sido incluidas en la declaración del IRPF para poder beneficiarse de la reducción.
A partir del 1 de enero de 2007, cuando el arrendatario tenga entre 18 y 35 años y sus rendimientos netos del trabajo o de actividades económicos en el período superen el IPREM el rendimiento neto se multiplica por 0 (IPREM diario 16,64; IPREM mensual 499,20; IPREM anual 5.990,40 euros).
Cuando existan varios arrendatarios la reducción se aplicará proporcionalmente a aquellos que cumplan las condiciones para dar derecho a la reducción.
El arrendatario ha de presentar una comunicación al arrendador con anterioridad a 31 de marzo del ejercicio siguiente a aquél en el que deba surtir efectos con el siguiente contenido:
a) Nombre apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del arrendatario.
b) Referencia catastral, o en defecto de la misma, dirección completa, del inmueble arrendado objeto de la presente comunicación que constituyó su vivienda en el período impositivo anterior.
c) Manifestación de tener una edad comprendida entre los 18 y 35 años durante todo el período impositivo anterior o durante parte del mismo, indicado en este último caso el número de días en que cumplió tal requisito.
d) Manifestación de haber obtenido durante el período impositivo anterior unos rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas superiores al IPREM.
e) Fecha y firma del arrendatario.
« Identificación de la persona o entidad destinataria de dicho comunicación.
En todo caso, el arrendador quedará obligado a conservar la citada comunicación debidamente firmada.
- Rendimiento en caso de parentesco:
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior a:
– el 2% del valor catastral
– el 1,1% del valor catastral si este entró en vigor a partir del 1 de enero de 1994
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