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Regulación legal
Hasta el 31 de diciembre de 2005, el artículo 20.Uno.23º b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (www.bdiinmueble.es , marginal 2984) declaraba exentos los arrendamientos que tuvieran por objeto “los edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas”. La exención se extendía también a “los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos”. Es preciso resaltar que la exención de los alquileres de garaje sólo se producía en caso de que el arrendamiento incluyera una vivienda y, además, una o varias plazas de garaje, como elementos accesorios de aquélla.
Por el contrario, resulta evidente que no se cumple esta circunstancia en aquellos casos en que se atribuye a un piso un uso mixto, como vivienda o como despacho profesional.
A partir del 1 de enero de 2006, el artículo 20.Uno.23º.b) la exención se aplica al arrendamiento de “los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.”
Así, si el arrendamiento de viviendas tiene como arrendataria a una entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda o a una sociedad acogida al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (artículo 53 y 54 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, www.bdiinmueble.es, marginal 24511) para que, a su vez, este tipo de entidades los destine al subarrendamiento, el arrendamiento inicial tendrá la condición de exento de IVA.
En relación con la potencial exigencia de IVA a los arrendamientos de viviendas, se está planteando en los últimos tiempos la cuestión sobre el tratamiento de aquellos supuestos en los que el arrendatario de la vivienda no sea la persona física que va a usar de ella para destinarla tanto a su uso personal como al de su familia, sino que el arrendatario de la vivienda sea una persona jurídica que ceda su uso de forma gratuita a uno de sus empleados, directivos o miembros del órgano de administración. Con independencia de su tratamiento como renta en especie en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del usuario de la vivienda, se plantea la cuestión sobre la aplicabilidad o no de la exención del IVA en este tipo de situaciones. La reforma que entró en vigor en 2006 redujo el número de casos conflictivos pero no los ha eliminado.
No aplicación de la exención:
Tanto la Dirección General de Tributos como la jurisprudencia emanada de los Tribunales Superiores de Justicia han negado la aplicabilidad de la exención en el caso de arrendamientos de viviendas a personas jurídicas salvo en los supuestos expresamente exentos. La no aplicación de la exención supone que los arrendamientos son operaciones sujetas y no exentas por las cuales el arrendador ha de repercutir el IVA al tipo del 16% además de emitir y enviar factura.
A continuación, se citan las principales sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y las resoluciones de la Dirección General de Tributos que se refieren a esta cuestión.
a) Jurisprudencia proveniente de Tribunales Superiores de Justicia
– La STSJ de Madrid nº1519/2001, de 24 de octubre negó la aplicación de la exención a unos supuestos de arrendamiento de 11 apartamentos a una persona jurídica. En esta Sentencia, el Tribunal afirma apoyarse en una interpretación finalista de la norma y que tal finalidad no es otra que dejar fuera de gravamen los supuestos en los que el arrendamiento tenga por finalidad una vivienda. Como consecuencia de lo anterior, la exención sólo alcanza a los arrendatarios finales de cada una de las viviendas que tengan la finalidad de habitarlas como tales viviendas y no a la sociedad arrendadora de las mismas que, en ningún caso, puede utilizar el apartamento como vivienda.
– El mismo criterio es seguido por la STSJ de Murcia, de 17 de julio en relación a un contrato de arrendamiento de vivienda celebrado entre el arrendador y una sociedad limitada en el que se prevé una cláusula por la cual la vivienda será utilizada únicamente por personal directivo de la empresa arrendataria o miembros de su familia.
La opinión del Tribunal es que “la entidad arrendadora no dedica la vivienda para su uso como tal, cosa por otro lado imposible, sino que a su vez cede el uso de la vivienda a terceros, que en el caso son los directivos o familiares de éstos. Es cierto que el uso es para vivienda pero no del arrendatario sino de otras personas; subyace la contraprestación en especie en la relación existente entre el directivo y la sociedad. Por tanto es obvio que la sociedad arrendataria no va a dedicar la vivienda para su uso, ya que lo cede”. En consecuencia, el arrendamiento de un apartamento amueblado efectuado por una sociedad anónima para destinarlo, cediendo su uso, a residencia de uno de sus empleados es una operación sujeta y no exenta del IVA.
– La STSJ de Madrid nº1449/2004 de 18 de noviembre analiza la situación en el caso en el que el arrendador tenía arrendado un inmueble de su propiedad a la sociedad Commodore Aviation. En cada uno de los sucesivos contratos de arrendamiento se disponía que el inmueble se cedía para ser destinado a vivienda familiar, no pudiendo el arrendatario ceder, subarrendar ni traspasar total o parcialmente la vivienda ya que el piso había de ser destinado exclusivamente a vivienda del personal extranjero que trabajaba en las instalaciones que la sociedad arrendataria tenía en España.
Para el Tribunal el inmueble no puede constituir la vivienda del arrendatario por ser una persona jurídica, por lo que “es indudable que el destino pactado no tiene lugar hasta que la sociedad arrendataria cede o subarrienda el piso a una persona física ajena al contrato, lo que se produce necesariamente aunque una cláusula contractual prohíba tanto la cesión como el subarriendo, de modo que no concurre en este caso la exención”. Es de destacar la existencia de una norma en el propio artículo 20.Uno.23.b) que excluye de la exención los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, supuesto ante el que nos encontraríamos en este caso.
Un contenido similar tiene la STSJ de Madrid nº53/2005, de 26 de enero, que niega la aplicabilidad de la exención ya que “nos encontramos frente a un contrato de alquiler en el que el arrendatario es persona jurídica, en la que esta última, pese a recaer el objeto del arrendamiento sobre la vivienda, puede darle el uso que considere oportuno o destinarla a residencia de cualquier persona por ella designada, con lo que de facto se estaría produciendo una posterior cesión a un tercero. No pudiendo afirmarse que la finalidad del contrato es única y exclusivamente el de vivienda”.
– La STSJ de Madrid nº1225/2004, de 30 de septiembre contempla el tratamiento correspondiente a un contrato por el cual se constituye un derecho real de usufructo sobre una vivienda para que sea ocupada por los empleados de la sociedad usufructuaria.
El Tribunal reconoce que el artículo 20.1.23º de la Ley 37/1992 incluye dentro del ámbito objetivo de la exención los derechos reales de goce y disfrute, entre los que se incluye el derecho real de usufructo, que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Sin embargo, el órgano jurisdiccional considera que el usufructo temporal oneroso constituido sobre el inmueble “no puede considerarse que tenga por objeto exclusivo el de vivienda en el estricto sentido que debe ser, al requerir que su único objeto sea éste, dados los términos en que está redactado el contrato por el que se constituyó, pues en la cláusula tercera se establece que el usufructuario (…) podrá designar las personas, empleados suyos, que ocupen la vivienda, sin poder realizar actividades comerciales o industriales, pero ello no excluye la posibilidad de que se lleven a cabo actividades profesionales u otras siempre que no sean comerciales, que entraña cierta libertad de uso incompatible con el destino exclusivo de vivienda que la exención requiere”.
– En ocasiones, se ha pretendido aplicar la exención por arrendamiento de bien inmueble destinado a vivienda a supuestos de arrendamientos de vivienda acompañados de servicios complementarios de hostelería que están expresamente excluidos de la exención.
Las SSTSJ de Cataluña nº1169/2004, de 18 de noviembre y nº1366/2004 de 23 de diciembre (la misma compañía mercantil es la recurrente en ambos procedimientos) examinan la naturaleza del servicio prestado por el arrendador persona jurídica a unos arrendatarios. Concretamente, se discute si el servicio prestado era un mero servicio de arrendamiento de vivienda o un servicio de carácter turístico que incluía el uso de apartamentos y una serie de servicios complementarios tales como limpieza, lavandería, agua o electricidad. Hay que destacar que en el apartado 23.b.e) del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, “la exención no comprenderá: (…) e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos”. Por lo tanto, la presencia o no de los servicios complementarios era determinante para conocer cuál había de ser el tratamiento fiscal a otorgar al supuesto de hecho y, como consecuencia de lo anterior, se convertía en una cuestión de prueba conocer exactamente la presentación que se ha producido.
Para probar el contenido de los servicios prestados por la empresa, el Tribunal Superior de Justicia admite como medio de prueba la declaración ante notario de varios arrendatarios de los apartamentos sobre el contenido del contrato por el que en el precio del arrendamiento se incluían todos los servicios, tales como limpieza, lavandería, agua, electricidad y demás necesarios para su uso turístico y de temporada. De lo anterior se deduce que el servicio prestado es de los que quedan sujetos y no exentos al IVA.
Ocupándose de un supuesto similar, en el que se discutía cuál era la naturaleza de la prestación efectuada por la sociedad limitada arrendataria de unos bungalows, la STSJ de la Comunidad Valenciana de 21 de julio de 2004 no ha admitido como prueba de la existencia de prestaciones de carácter hostelero el contenido de un folleto de propaganda del actor en el que se decía que los arrendatarios deben “recoger la ropa y dejarla encima de las camas”. No admite tal prueba ya que en el mismo folleto de propaganda se ruega a los arrendatarios “dejar los bungalows tal como los encontraron a su llegada”. Tampoco la circunstancia de que el mismo folleto se hable de que en el precio esté incluido el IVA no puede servir como argumento para la sujeción y no exención porque no son las partes las que voluntariamente determinan el hecho imponible, “y no puede olvidarse la raíz normativa del mismo”.
– Las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm.1040/2005, de 29 de septiembre, núm.1074/2005, de 6 de octubre y núm. 1434/2005, de 22 de diciembre, niegan la exención en un supuesto en el que el arrendatario era una entidad bancaria que podía designar expresamente a las personas, empleados suyos, que podían ocupar la vivienda pudiéndoles cobrar determinadas cantidades para recuperar total o parcialmente el precio global del arriendo, lo que implica la cesión o el subarriendo a un tercero. En las Sentencias se afirma que “únicamente en los supuestos en que el inmueble se destine a vivienda de un empleado concreto expresamente designado en el contrato podría estimarse que concurre la exención y así lo viene estimando la Sección en supuestos precedentes”.
– La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sala de Sevilla) núm. 1125/2006, de 17 de noviembre, considera que no procede la exención en un supuesto de arrendamiento de vivienda a favor de un trabajador de la ONCE.
b) Resoluciones de la Dirección General de Tributos
Han sido varias las ocasiones en las que la DGT ha manifestado en respuesta a consultas planteadas que la exención de IVA por los contratos de arrendamiento no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas que no los destinen directamente a vivienda ni a personas o entidades que cedan dichos inmuebles a terceros, con o sin contraprestación.
En consecuencia, la opinión manifestada por la DGT es que está sujeto y no exento del IVA el arrendamiento de la vivienda dado que el arrendatario es una empresa que cederá el uso de la misma a terceros. El tipo de gravamen correspondiente será del 16%
La DGT núm. V0097-07 de 28 de enero de 2005 (www.bdiinmueble.es, marginal ) explica que “el alquiler de una vivienda realizado a una entidad no está exento del impuesto por no tener uso exclusivo para vivienda al no ser una persona física la arrendataria, independientemente de que la use la entidad directamente o lo destine a otras finalidades”.
La DGT ha previsto que “la referida exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas o entidades que no los destinen directamente a viviendas”.
La DGT ha señalado que “el alquiler de una vivienda realizado a una sociedad no está exento del impuesto por no tener uso exclusivo para vivienda al ser una persona jurídica la arrendataria, independientemente de que la use la sociedad, la subarriende o la ceda a sus trabajadores como retribución parcial del trabajo”
“El arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso”
Sin embargo, han aparecido algunas resoluciones de la DGT en la que se ha admitido la aplicación de la exención cuando la entidad arrendataria actuaba sin ánimo de lucro y no percibía retribución alguna ni se beneficiaba de los servicios de ninguno de los usuarios de la vivienda.
3. Aplicación de la exención
Existen algunas sentencias emanadas de Tribunales Superiores de Justicia que sí han admitido la legitimidad de la exención en el caso de arrendamientos cuyo objeto es el alquiler de una vivienda a una entidad o persona jurídica que la destina a vivienda de uno de sus empleados.
La aplicabilidad de la exención se ha justificado básicamente en base a la designación en el propio contrato de la persona física beneficiario del uso de la vivienda de una forma más o menos precisa. También se ha fundamentado la existencia de la exención en base a un criterio teleológico relacionado con la finalidad del arrendamiento que no es otro que el proveer de vivienda a una persona física y a su familia.
a) Designación de la persona física beneficiaria:
– En las SSTSJ de Aragón nº524/2003, de 30 de mayo y nº581/2003, de 25 de junio (el recurrente es la misma persona física arrendadora), se califican los supuestos de hecho enjuiciado como supuestos que cumplen los requisitos de la exención. El arrendador cedió en arrendamiento a una sociedad anónima el uso y disfrute de la vivienda para que la ocupen dos empleadas de la sociedad arrendadora de forma que en todo momento el arrendador conocerá la identidad de estas empleadas. Además, el propio contrato de arrendamiento dispone expresamente que la entidad arrendataria sólo podrá destinar la vivienda alquilada como habitación de sus empleadas no pudiendo por consiguiente, traspasarlo, realquilarlo o subarrendarlo en todo o en parte.
Para el Tribunal se da la exención ya que se conoce la identidad de las personas física que van a ser los ocupantes de la vivienda y se opta por un criterio de interpretación finalista de la norma fiscal de exención dado que el destino final del inmueble es dedicarlo a vivienda de las dos empleadas lo que corresponde a lo expresamente previsto en el articulado del contrato, se cumple la finalidad de la norma. Niega el Tribunal la existencia de un subarriendo en el supuesto ya que no consta que las empleadas paguen cantidad alguna a la sociedad mercantil arrendataria.
– En la STSJ de Madrid nº569/2004, de 2 de junio, se admite la exención en un supuesto en el que el contrato de arrendamiento se celebra entre el propietario y una sociedad mercantil y en el contrato viene expresamente especificado quién será el usuario de la vivienda objeto de dicho contrato (empleado de la sociedad mercantil). Según el Tribunal “no estamos ante supuestos de contrato de alquiler entre particular y persona jurídica, en la que esta última, pese a tratarse igualmente de vivienda, puede darle el uso que considere oportuno o destinarla a residencia de cualquier persona por ella designada”. Para el Tribunal no se produce una segunda cesión del derecho de uso desde la persona jurídica arrendataria hacia el usuario final. “La finalidad del contrato de arrendamiento es única y exclusivamente el de vivienda, con identificación del inquilino. Esta finalidad es la que el legislador tuvo en consideración en la configuración de la exención, sin que de la redacción del artículo 20.uno.23º se presuponga o exija otra condición”.
b) Destino como vivienda de una persona física y su familia
– La STSJ de la Comunidad Valenciana de 8 de febrero de 2002 fundamenta la aplicación de la exención a un arrendamiento en el que la arrendataria era la ONCE que destinaba el objeto del contrato a residencia familiar del Delegado Territorial de dicha organización en el hecho de que el destino final del bien inmueble era efectivamente el dedicarlo a vivienda de una persona física.
Así, en al Fundamento Jurídico 3º se dice que: “cuando el legislador establece una exención en el artículo 20.uno.23 b) de la Ley del IVA de 28 de diciembre de 1992, lo hace en consideración a una operación o servicio empresarial consistente en “el arrendamiento de un edificio o parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda”, sin más exigencias añadidas ni interpretaciones subjetivas que se apartan del tenor literal y de la razonable interpretación de la norma. Si ésta regula una exención en función del destino objetivo dado a un inmueble, es decir, en función que se destine exclusivamente a vivienda, no cabrá duda alguna que la aplicación de la exención a un contrato de arrendamiento de vivienda […], pues resulta obvio que no tiene una finalidad ligada a algún aspecto orgánico, funcional o mercantil propio de la ONCE, sino a un destino propio de una morada familiar desligada de cualquier negocio de una persona jurídica. No importa quién ocupe el inmueble sino su destino exclusivo de vivienda”.
En el mismo sentido cabe citar las SSTSJ del País Vasco núm.207/2007, de 23 de abril y de Madrid núm. 971/2008, de 7 de mayo.
c) Admisión de la exención sin designación de beneficiario
La STSJ de Madrid núm. 20551/2008, de 15 de julio ha admitido la aplicación de la exención en un supuesto en el que una Fundación ha arrendado un inmueble para destinarlo a vivienda. La Sala considera que la Ley no exige que el edificio se destine a vivienda del propio arrendatario. Se exige exclusivamente que el edificio se destine a vivienda pero no exige que constituya la vivienda del propio arrendatario.
d) Admisión de la exención por la DGT cuando el arrendatario actúe sin ánimo de lucro
En los últimos tiempos se han publicado diversas resoluciones de la DGT en las que se ha admitido la aplicación de la exención en aquellos supuestos en los que la arrendataria era una entidad que no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA por realizar exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de que esta entidad permitiera el uso de la vivienda a otras personas.
– Se aplica la exención al arrendamiento de viviendas a una parroquia que las destina al acomodamiento de ancianos (DGT nºV0097-05 de 28 de enero de 2005).
– Se admite la aplicación de la exención a una entidad que es arrendataria de pisos que se destinan directa y exclusivamente a vivienda de enfermos mentales crónicos no cobrando nada por ello a las personas enfermas o a sus familiares ya que el arrendatario carece de la condición de empresario o profesional (DGT nºV1989-07 de 24 de septiembre de 2007, www.bdiinmueble.es, marginal ).
– En el caso de una asociación sin ánimo de lucro dedicada a fines sociales que suscribe contratos de arrendamiento de inmuebles destinados a viviendas que se ceden después a personas en riesgo de exclusión social y tal cesión se efectúa a título gratuito, los arrendamientos de estas viviendas estarán exentos del IVA (DGT de 30 de octubre de 2007). En el mismo sentido el caso de una asociación sin ánimo de lucro dedicada a fines sociales de ayuda a personas migrantes, a una asociación sin ánimo de lucro que arrienda pisos que se destinan a vivienda habitual de menores en situación de marginalidad acogidos a programas de reinserción de las Administraciones Públicas, a una Fundación que arrienda pisos que se destinan directa y exclusivamente a vivienda de enfermos y familiares de los mismos que por razón del tratamiento médico deben trasladarse desde su domicilio habitual a tros que esté cerca del hospital donde son tratados.
Autor: Jose Mª Tovillas Morán. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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