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Sujetos pasivos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
El artículo 101 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (www.bdifiscallaboral.es, marginal 24508) establece que:
“1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyente, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributria que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobe el que se realice aquélla.
Tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalacion u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.
2º. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del mismo quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen la construcciones, instalaciones u obras.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria”.
Son, pues, dos tipos de sujetos pasivos los llamados por el legislador al cumplimiento de la obligación tributaria: el contribuyente y el sustituto del contribuyente. A diferencia de lo que sucede en la mayoría de impuestos del sistema tributario estatal, el Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras mantiene en su diseño de los sujetos pasivos del tributo la figura del sustituto del contribuyente junto con la figura del contribuyente. Ha de destacarse que la actual redacción es reproducción de la regulación aprobada con ocasión de la promulgación de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.
La regulación primigenia de los sujetos pasivos del ICIO ya preveia la doble estructura en cuanto a la subjetividad tributaria mediante la figura del contribuyente y del sustituto pero con una redacción más complejo que impulsó la modificación de la misma. Tampoco establecía expresamente el derecho del sustituto a exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria.
Contribuyente del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
Siendo el hecho imponible del ICIO la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición corresponde a quienes sean dueños de la obra adquirir la condición de contribuyentes de este Impuesto.
De esta forma “para determinar quien es el contribuyente en el ICIO es elemento fundamental el precisar quien es el dueño de la obra, ya que este concepto determina la cualidad de sujeto pasivo tanto en el supuesto de que coincida o no con el dueño del inmueble donde se realice la construcción”. Tendrá la condición de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.
La capacidad económica que es seleccionada por el legislador como de la suficiente entidad como para conllevar el nacimiento de la obligación tributaria reside en la persona que es dueña de la obra es decir que soporta los costes derivados de las construcciones, instalaciones u obras que se realicen sobre el inmueble cualquiera que sea la identidad del propietario de tal bien inmueble. No es la mera titularidad del bien inmueble la muestra de capacidad económica que resulta el objeto del tributo, quizás porque ya existe un impuesto en el ámbito local que somete a gravamen tal muestra de capacidad contributiva como es el Impuesto de Bienes Inmuebles de carácter obligatorio para todos los Ayuntamientos. Ya desde un primer momento desde la introducción de esta figura en el sistema tributario local, el Tribunal Supremo ha ratificado la atribución de la condición de contribuyente a la persona o entidad que posea la condición de dueño de la obra. Pueden citarse las Sentencias de 17 de mayo de 1994 (“es claro que, sean o no propietarios de los inmuebles donde se realicen las construcciones, instalaciones u obras, es el dueño de éstas el que tiene la condición de contribuyente por lo que la determinación que hace el precepto según la propiedad de aquellos inmuebles es perfectamente innecesaria”) y 13 de marzo de 1995 (“la cualidad del Ayuntamiento de propietario del terreno donde se realiza la obra no tiene transcendencia alguna a estos efectos porque según el artículo 102.1 LHL es contribuyente quien ostente la condición de dueño atribuyeron la condición de dueño de la obra a la persona física o jurídica que soporte el coste que su ejecución comporta”). Lógicamente, este criterio se ha mantenido en numerosas sentencias derivadas de la aplicación del tributo (entre otras, Sentencia Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de la Región de Murcia núm. 390/2007 de 27 de junio establece que “la propia redacción del precepto nada obsta para ser considerado sujeto pasivo, aún no siendo propietario del terreno en el que se realice la obra”) .
Esta regla es especialmente importante en aquellos supuestos en los que se produce una segregación entre la titularidad del suelo como tal y el derecho a la explotación o a la construcción sobre el mismo como sucede en el caso de la constitución del derecho de superficie o en el supuesto de concesión de obra pública o de la explotación de un determinado bien construido previamente por el concesionario. Mientras que en los supuestos en los que exista identidad entre el titular del bien inmueble sobre el que se construye y quien soporta económicamente tal construcción no se plantearán problemas en cuanto a quien tiene la condición de contribuyente, en aquellos otros supuestos como los señalados en los que sí se produce esta escisión entre el ius aedficandi y el dominio del suelo se hace necesario buscar una fórmula como la del dueño de la obra para determinar quién es el contribuyente y quien es susceptible de atribución del hecho imponible.
Se debe tener presente que al tratarse de un impuesto indirecto, el ICIO pretende someter a gravamen la capacidad económica de quien efectúa el gasto, la inversión, consistente precisamente en la construcción, instalación y obra. El hecho de poder soportar los costes relacionados con la construcción es considerado por el legislador como una muestra suficientemente relevante de la presencia de capacidad económica que ha de conducir al nacimiento de la obligación tributaria.
Además, dado el nivel de desarrollo de las técnicas concesionales para la construcción y mantenimiento de infraestructuras, la elección del dueño de la obra como contribuyente evita que sea el propio Ayuntamiento titular del suelo sobre el que se efectúa la obra el sujeto pasivo del ICIO lo que conllevaría ausencia de ingreso tributario para dicha Institución. Al adquirir la condición de contribuyente el dueño de la obra se producirá el nacimiento de la obligación tributaria a cargo de un tercero y el Ayuntamiento tendrá la condición de sujeto activo del crédito tributario.
No siempre es sencillo determinar quién tiene la condición de dueño de la obra, en especial en aquellos supuestos en los que hay heterogeneidad entre la persona que es titular del bien inmueble y la que realiza las obras, y de ahí la aparición de conflictos entre la Administración municipal y los ciudadanos que ha producido la intervención de los Tribunales que han tenido numerosas ocasiones para pronunciarse sobre quién tenía la condición de contribuyente del ICIO.
Dado el desarrollo de las técnicas concesionales en relación con la construcción y explotación de obras y servicios públicos, precisamente las primeras sentencias relativas con el ICIO emanadas del TS se referían a la determinación de quien tenía la condición de dueño de la obra. Así, en las SSTS de 17 de mayo de 2994 y 13 de marzo de 1995, el Alto Tribunal tuvo ocasión de manifestarse sobre quien tenía la condición de dueño de la obra en relación con la concesión de la construcción y explotación de un aparcamiento durante cincuenta años decantándose por otorgar tal condición al concesionario y no al Ayuntamiento propietario del suelo . Como consecuencia de la naturaleza de dueño de la obra del concesionario el mismo tendrá la condición de sujeto pasivo del ICIO.
Los conflictos relacionados con la determinación de la condición de dueño de la obra no se extinguieron con las Sentencias citadas sino que, con posterioridad, han ido surgiendo nuevos conflictos en relación a esta cuestión. En los supuestos de obras realizadas en virtud de una concesión otorgada por un Ayuntamiento para la construcción de un aparcamiento subterráneo en el suelo del propio Municipio, los Tribunales de Justicia han tenido ocasión de manifestarse sobre quién tenía la condición de dueño de obra y, por lo tanto, contribuyente por realizar el hecho imponible del Impuesto.
La jurisprudencia se ha decantado en estos supuestos por calificar como dueño de la obra al concesionario encargado de la construcción del aparcamiento subterráneo y su posterior explotación económica durante el plazo de duración de la concesión. Así, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm.461/2002, de 6 de mayo proclama que “como la Sala ha manifestado en numerosas ocasiones es dueño de la obra quien realiza ésta siempre que se cumplan dos condiciones, a saber, que soporte el coste de la misma y que la obra técnicamente corra de su cuenta no limitándose a efectuar las instrucciones de la entidad concedente. En el supuesto de autos se dan ambas circunstancias a la vista de lo dispuesto en el contrato de adjudicación donde la concesionaria está obligada a realizar la obra según su propio Proyecto y ello sin perjuicio de la necesaria aprobación de éste. Se cumple también el requisito de la necesidad de la licencia y de un otorgamiento en el propio contraro pues así se expresa en éste donde se dice que tal otorgamiento se hace por haber examinado el proyecto técnico.”
Las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 767/2002, de 19 de julio y 806/2002, de 26 de julio exponen, en relación con la concesión de un aparcamiento para residentes, que “la condición de dueño de la obra prevista en el art.102 de la Ley de Haciendas Locales ha de ser predicada de la demandante pues es quien satisface el precio de la obra y corre con la responsabilidad derivada de ésta. A ello no puede oponerse que la obra se financia con las aportaciones de los residentes pues es obvio que ninguna empresa corre indirectamente con un gasto sino que lo satisface con ingresos de terceros. La obra la paga el concesionario como estipula el art. 10 del Pliego y dicho concesionario es, por tanto, su dueño. Abunda en ello que la dirige y además la proyecta sin perjuicio de la supervisión municipal”.
En la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 64/2003, de 24 de enero se examina quién tiene la condición de dueño de la obra en el caso de la concesión de la obra para la ampliación y acondicionaminto del cementerio municipal y para la construcción del tanatorio municipal y se expone que “como la Sección 4ª de este Tribunal ha manifestado en numerosas ocasiones la condición de dueño de la obra que cita el art. 102 de la Ley de Haciendas Locales es por completo independiente de la propiedad de la instalación construida y es dueño de la obra quien la ejecute por su cuenta, satisface su importe, y responde por sus efectos, circunstancias todas que concurren en la demandante pues así lo manifiesta ella misma habiendo redactado, como exige el Pliego de Condiciones, el proyecto y ello sin perjuicio de la Supervisión que en su caso efectúa la entidad municipal concedente” .
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid núm. 91/2002, de 28 de enero efectúa el siguiente planteamiento “se hace necesario distinguir entre aquellos supuestos en los que el que encarga la obra, actúa directamente exigiendo y dirigiendo a los operarios en cuyo caso no cabe duda alguna que el dueño de la obra es el que encarga la misma, de todos aquellos supuestos en que se encarga la totalidad de la obra a una empresa determinada que hace su trabajo o industria y suministra los materiales, como dice el art. 1588 del Código Civil. En estos supuestos en el contrato de obras se asume una responsabilidad del resultado (Sentencia del Tribunal Supremo Sala 1ª 22-2.1997), en el que el contratista realzia la obra y la persona física o jurídica que la contrató se limita a recibirla y si la encuentra conforme con el encargo hecho a abonar su importe. En este último caso no ofrece duda alguna que por dueño de la obra ha de considerarse al contratista, es decir a IMASA, prescindiendo de quien sea el propietario del inmueble”. No nos parece muy afortunado el contenido de esta sentencia ya que en la misma se acude a los criterios del Código Civil contemplados en los artículos 1588 y siguientes que regulan el contrato de obra pero tal remisión no se efectúa de forma correcta por lo que se refiere a las personas intervinientes en este tipo de contratos puesto que el contratista es efectivamente quien asume la responsabilidad del resultado de la creación de la obra pero tal condición en ningún caso le atribuye la condición de dueño de la obra a quien la encarga con el fin de adquirirla luego (o conforme se va practicando, sobre objeto propio) . Por lo tanto, en un contrato de obra quien soporte el coste no es quien realiza la obra sino quien efectúa el pago de la misma. Por lo tanto, es esta persona física o jurídica a la que se debe atribuir la condición de contribuyente del ICIO a este dueño de la obra.
Sustituto del contribuyente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
Además del dueño de la obra que tiene la condición de contribuyente, el legislador ha previsto como sujetos pasivos a los sustitutos del contribuyente. Concretamente, en el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente, tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del mismo, quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras (art.101.2 Real Decreto Legislativo 2/2004).
La presencia en la regulación de los sustitutos se explica como fórmula para facilitar la gestión y el cumplimiento de la obligación tributaria ya que, ante la posibilidad de la existencia de dudas sobre la identidad del dueño de la obra (que se atenuarán cuando sea el mismo quien realice directamente las mismas obras), la Administración podrá dirigirse para cobrar la liquidación del ICIO a quien solicitó la licencia de obras que está plenamente identificado o a quien materialmente realiza la obra puesto que la duración del proceso constructivo facilitará el conocimiento por los órganos administraciones de la identidad del responsable de dicha construcción.
Como sucede en todos los supuestos de sustitución, la adquisición de la condición de sustituto del contribuyente exige la realización de dos presupuestos de hecho: el hecho imponible del ICIO fijado en la norma legal consistente en la realización, dentro de un término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia y el presupuesto de hecho de la sustitución que también está previsto en la norma con rango de ley, concretamenteo en el número 2 del artículo 101, por el cual “en el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras”.
La correcta interpretación de las dos normas supone que cuando se realice dentro de un determinado municipio cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística y sin que tal actividad sea realizada por el dueño de la obra, nacerá la condición de sujeto pasivo a título de sustituto del contribuyente a cargo de quien solicite la correspondiente licencia o de quien realice las construcciones, instalaciones u obras.
Si se dan los presupuestos legalmente previstos, el sustituto del contribuyente ocupará la posición del contribuyente que desaparece de la relación jurídica de forma que la Administración únicamente se relacionará con el sustituto a partir de dicho momento. Como es conocido la adquisición de la condición de deudor frente a la Administración municipal a título de sustituto es indisponible por lo que no puede ser alterada por pacto entre las partes o por decisión de la propia Administración municipal .
En este sentido cabe destacar la STS de 10 de noviembre de 2005 que recuerda los rasgos esenciales del sustituto del contribuyente afirmando que: “Como hemos tenido ocasión de explicar en nuestra sentencia de 14 de julio de 1999, a tenor de lo establecido en el art. 32 de la Ley General Tributaria, son tres las notas que definen o caracterizan la figura del sustituto del contribuyente: en primer lugar, la de que queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que el tributo consiste, con lo que se cumple en él el rasgo que caracteriza a todo sujeto pasivo según el artículo 30 de la propia norma; en segundo término, la de que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, hasta el punto de desplazar a éste de la relación tributaria y ocupar su lugar, quedando, en consecuencia, como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública y como único obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria; y, en tercer lugar, la de que esta sustitución requiere, como en realidad la determinación de todo sujeto pasivo, de una específica previsión legal – “por imposición de la Ley”, reza el precepto que lo define-, de tal suerte que ni la Administración ni los particulares puedan alterar su posición leglamente prevista y de tal suerte, también, que esta figura se produce como efecto de determinados hechos a los que la Ley asocia la consecuencia de la sustitución. Por esto mismo, es perfectamente factible que, al lado del hecho imponible del tributo, del que surge la obligación tributaria a cargo de quien lo realiza, pueda hablarse de un presupuesto de hecho de la sustitución, distinto de aquel –del hecho imponible, se entiende- aunque suela guardar relación”.
Cuando coincidan en la posición de sustituto del contribuyente y tengan diferente identidad el solicitante de la licencia y el constructor efectivo de las obras responderán del crédito tributario de forma solidaria pudiendo dirigirse el Municipio indistintamente contra el uno u el otro por la totalidad de la deuda .
Ha de destacarse, igualmente, que si el contribuyente, es decir, el dueño de la obra realiza él mismo las instalaciones, construcciones y obras no se producirá el presupuesto de hecho exigido legalmente para la sustitución y únicamente existirá una categoría de sujeto pasivo que será el contribuyente.
Por último, en relación con el sustituto del contribuyente ha de destacarse que la Ley expresamente le concede una acción contra el contribuyente para recuperar de éste el pago de la cuota tributaria. Este derecho encuentra su fundamento en la prohibición del enriquecimiento injusto y en el principio de capacidad económico puesto que es el contribuyente quien manifiesta la capacidad económica susceptible de gravamen a ojos del legislador y la figura del sustituto se justifica como garantía del crédito tributario.
Autor: Jose Mª tovillas Morán. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona
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