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La adquisición de un edificio de viviendas con el objetivo de rehabilitarlo y venderlo después es una alternativa interesante de inversión económica inmobiliaria frente a la clásica promoción de obra nueva, ya que, si se dan las condiciones expuestas por el autor de este artículo, se trata una operación sujeta a IVA, y no al Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales.
SUMARIO
I. Introducción
II. ¿Qué se entiende por “obras de rehabilitación” a efectos del IVA?
III. Incidencia del IVA en el proceso de rehabilitación
IV. Conclusiones
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I. Introducción
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) la primera entrega de una vivienda está sujeta al gravamen del citado impuesto en un porcentaje del 8%, de tal forma que las segundas y posteriores transmisiones que se realicen estarán (salvo renuncia expresa) exentas de IVA y sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (en adelante, ITP).
No obstante lo anterior, el artículo 20.22.A.b) de la Ley del IVA establece que la mencionada exención no será de aplicación “a las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente”.
Por tanto, cuando un empresario haya adquirido una determinada edificación con la finalidad de realizar sobre la misma obras de rehabilitación (en los términos que veremos a continuación), dicha adquisición estará sujeta al IVA como si se tratase de una primera transmisión (y no estará gravada por el ITP) pero no sólo eso, sino que también la posterior transmisión que realice de la edificación rehabilitada se asimilará, a efectos del IVA, a una primera transmisión de vivienda y, consecuentemente, tampoco estará gravada por el ITP sino sujeta al IVA.
II. ¿Qué se entiende por “obras de rehabilitación” a efectos del IVA?
En este sentido, tanto el Real Decreto Ley 2/2.008 de 21 de abril, como el más reciente, Real Decreto Ley 6/2.010 de 9 de abril, han introducido modificaciones en el concepto de rehabilitación con el objetivo y finalidad de conseguir, no sólo una mayor neutralidad fiscal sino también una flexibilización en los requisitos exigidos para considerar que estamos ante una edificación rehabilitada a efectos del IVA; y todo ello con la intención de obtener una mejora en la dinamización y recuperación de la actividad de construcción dada la relevancia que ésta tiene en todo lo referente a la creación de empleo.
Para que la rehabilitación tribute por IVA es necesario que su coste total exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación si se efectuó durante los dos años inmediatamente anteriores a las obras o, en otro caso, de su valor de mercado en dicho momento
Tras las diferentes modificaciones normativas que han tenido lugar, actualmente se consideran obras de rehabilitación de edificaciones aquellas que reúnan los dos siguientes requisitos de forma conjunta (art. 20.22.B de la Ley del IVA):
1º.- “Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.”
Es importante detenernos para analizar estos dos últimos conceptos: “obras análogas” y “obras conexas” a las de rehabilitación. Para ello, el propio artículo 20.22.B de la Ley del IVA se encarga de establecer una definición tasada de ambos conceptos.
Obras análogas a las de rehabilitación:
a. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Obras conexas a las de rehabilitación:
a. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c. Las obras de rehabilitación energética. Entendiendo por tales, las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
En cualquier caso, para que las obras anteriores tengan la consideración legal de “conexas a las obras de rehabilitación” se exige que su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.
2º.- “Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”
Recordemos que a efectos fiscales, se entiende por “valor de mercado” aquél que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes y sin vinculación alguna.
Como hemos visto al principio, la adquisición de un edificio de viviendas con la finalidad de rehabilitarlo y posteriormente vender las viviendas es una operación sujeta a gravamen en el IVA y no el ITP (siempre y cuando transmitente y adquirente tengan la condición de empresarios) y precisamente por esta razón, puede convertirse una interesante alternativa de inversión para los promotores inmobiliarios frente a la clásica promoción de obra nueva.
Del mismo modo, si el edificio no fue adquirido a un empresario (y por tanto, la adquisición no estuvo sujeta al IVA) rehabilitarlo cumpliendo los requisitos señalados para posteriormente venderlo puede también constituir una buena opción de inversión.
III. Incidencia del IVA en el proceso de rehabilitación
1º.- El empresario – promotor adquiere un inmueble con el objeto de rehabilitarlo.
Sabemos que en este caso, la normativa del IVA equipara la adquisición a una primera transmisión, por lo que si tanto el vendedor como el comprador ostentan la condición de empresarios (sujetos pasivos del IVA), la operación vendrá gravada por este tributo (8%) y no por el ITP.
De esta forma, el inmueble adquirido pasa a formar parte de la cadena del IVA del empresario rehabilitador y se consigue mantener la neutralidad de tal impuesto a través del mecanismo de la deducción de la cuota soportada en el momento de la adquisición.
La posterior transmisión de la vivienda por parte del empresario – rehabilitador se considerará como si se tratase de una vivienda nueva y no estará gravada por el ITP sino por el IVA
2º.- Obras de rehabilitación en el inmueble adquirido.
Cuando el empresario – promotor contrate con una empresa constructora la realización de los trabajos que constituyen las “obras de rehabilitación”, dicha empresa vendrá obligada a repercutir el IVA al tipo de reducido del 8%, en lugar de aplicar el tipo general del 18%.
Recordemos que el artículo 91.Uno.3.1 establece la aplicación del tipo reducido del 8% cuando se trate de “ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 % de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
3º.- El empresario – promotor vende las viviendas que han sido objeto de rehabilitación.
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