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Por Fernando Cruz Garzón. Abogado del Dpto. Fiscal de AGM Abogados -www.agmabogados.com –
El presente artículo aborda la fiscalidad, desde un punto de vista práctico, sobre los distintos impuestos que hay que tener en cuenta en todos los contratos de arrendamiento sobre inmuebles, ya sean arrendamientos de vivienda o de uso distinto, celebrados entre personas físicas o jurídicas
1. Arrendamiento de vivienda en el que tanto Arrendador como Arrendatario son personas físicas
• IVA: el arrendamiento de vivienda está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el Arrendador no tiene que repercutir al Arrendatario ningún importe en concepto de IVA, ni el Arrendatario está obligado a soportar dicho impuesto (art. 20.uno.23 de la LIVA).
• IRPF: por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el arrendamiento de la vivienda le genera al Arrendador un Rendimiento de Capital Inmobiliario.
No obstante, el Arrendador no integra en su correspondiente declaración de IRPF, la totalidad del ingreso recibido, sino que es necesario calcular cual es el Rendimiento Neto. Para ello debemos restar de los Ingresos Íntegros, el importe de los Gastos deducibles (art. 23 de la LIRPF).
En este sentido, son deducibles de los Ingresos Íntegros por Capital Inmobiliario, todos los gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo siempre que correspondan a su depreciación efectiva. Entre otros, serán deducibles los siguientes gastos:
• Los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, independientemente de quien provengan.
El rendimiento neto a declarar por el propietario en IRPF se reducirá en un 60%, cuando el inquilino tenga entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al IPREM correspondiente a 2013.
El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación no podrán exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos, pudiéndose deducir el exceso, en los cuatro años siguientes.
• Los tributos y recargos no estatales, tasas, siempre que incidan sobre los rendimientos computados, tales como el IBI, tasas por servicios de limpieza, recogida de basuras, etc.
• Los gastos de reparación y conservación, en este sentido, es importante señalar que tipos de gastos tienen esta consideración:
a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, puertas.
No tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación las cantidades destinadas a la ampliación o mejora de los bienes, al constituir las mismas un mayor de adquisición cuya recuperación se efectúa a través de las correspondientes amortizaciones.
• Los gastos de comunidad.
• Gastos por servicios prestados por terceros relacionados con el inmueble, tales como los de administración, jardinería, etc.
• Los gastos de defensa jurídica relacionados con el inmueble.
• El importe de las primas de seguro relacionados con el inmueble.
• Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, computándose como gasto el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o del valor catastral sin incluir el valor del suelo (el mayor de los dos).
• Los saldos de dudoso cobro, es decir, cuando el inquilino no pague correspondientes mensualidades, debiendo quedar dicha circunstancia acreditada:
a) Cuando el acreedor se halle en situación de concurso.
b) Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de finalización del periodo impositivo hubiese transcurrido más de seis meses y no se hubiese producido una renovación del crédito.
Una vez hallado el Rendimiento Neto, (una vez minorados los Ingresos en el importe de los Gastos Deducibles), el citado Rendimiento Neto se reducirá en un 60%, es decir se declarará únicamente el 40% de ese Rendimiento Neto, elevándose hasta el 100% cuando el Arrendatario:
1. Tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años.
2. Tenga unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al IPREM (indicador público de rentas de efectos múltiples) correspondiente al ejercicio 2013.
Tal y como establece el art. 16 del Reglamento de IRPF, y a efectos de poder aplicar esta reducción, el Arrendatario deberá presentar al Arrendador con anterioridad a 31 de marzo del ejercicio siguiente a aquél en el que deba surtir efectos una comunicación con el siguiente contenido:
• Nombre, apellidos, domicilio fiscal y NIF del Arrendatario.
• Referencia catastral del inmueble o en su defecto dirección completa del mismo.
• Manifestación de tener una edad comprendida entre 18 y 35 años.
• Manifestación de haber obtenido rendimientos del trabajo o por actividades económicas superiores al IPREM (Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples).
• Fecha y firma del Arrendatario.
• Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.
Asimismo, para la persona del Arrendatario, y sin perjuicio de lo aprobado al respecto por cada Comunidad Autónoma, los contribuyentes podrán deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del Arrendatario sea inferior a 24.107,20€ anuales. Se trata de una deducción exclusivamente estatal, que afecta sólo a la cuota íntegra estatal y no a la autonómica (además de esta deducción general, algunas CCAA han aprobado deducciones propias similares y compatibles con esta deducción general).
La base máxima de esta deducción será:
• 9.040€ anuales cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20€ anuales.
• 9.040 – [1,4125 x (base imponible – 17.707,20)], cuando la base imponible se sitúe entre 17.707,20 y 24.107,20€ anuales.
• Si la base imponible es igual o superior a 24.107,20€ anuales, en tributación individual o en tributación conjunta, no podrá deducirse cantidad alguna.
Cuando el propietario es persona jurídica y alquila a persona física, la sociedad debe declararlo en el Impuesto de Sociedades pero el arrendamiento estará exento de IVA, al tratarse de arrendamiento de vivienda.
A tener en cuenta:
1. Se reducirán en un 40%:
a. Los rendimientos generados en un periodo de tiempo superior a 2 años.
b. Los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, como por ejemplo, la indemnización del Arrendatario por desperfectos en el inmueble o el importe obtenido por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de local de negocio.
2. Para el caso de que se trate del arrendamiento de un inmueble en favor del cónyuge o de un pariente del Arrendador, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total computable no podrá ser inferior al que resulte de aplicar las reglas establecidas en el art. 85 de la LIRPF:
a. 2% al valor catastral correspondiente al inmueble en cada periodo impositivo,
b. 1,1% si se trata de inmuebles urbanos cuyos valores catastrales hayan sido revisados.
3. Si el Arrendador persona física, realiza el arrendamiento como actividad económica, las cantidades obtenidas no tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, sino de actividades económicas, dentro de cuyo apartado específico deberán ser declarados.
Se entiende que el arrendamiento se realiza como actividad económica cuando concurran las siguientes dos circunstancias:
a. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de los inmuebles arrendados,
b. Que exista, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para el desempeño de dicha gestión.
No obstante, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha establecido en su reciente Resolución de 28 de mayo de 2013, que los citados requisitos son necesarios pero no suficientes, ya que debe existir igualmente una carga de trabajo mínima que otorgue sustantividad a la operativa realizada.
En arrendamientos de viviendas para empleados, será más beneficioso y menos problemático, que el arrendatario sea el propio trabajador, con independencia de que sea la empresa-empleadora quién satisface la renta en virtud de Convenio Colectivo o contrato de trabajo, pues en ese caso el arrendamiento estaría igualmente exento de IVA
2. Arrendamiento de vivienda en el que el Arrendador es persona jurídica y el Arrendatario es persona física
Del mismo modo que en la última modalidad del caso anterior (que el arrendamiento se realiza como actividad económica), ocurre cuando el Arrendador es una persona jurídica (una sociedad).
Con carácter general, el arrendatario de una vivienda suele ser una persona física, puesto que el citado arrendamiento debe estar destinado a satisfacer las necesidades básicas y permanentes de morada, cuestión que no sería aplicable a una sociedad si ésta fuera Arrendataria de la misma.
• IS: el rendimiento que percibe la sociedad por el citado arrendamiento, deberá declararlo la sociedad en su correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades.
El arrendamiento estará exento de IVA en virtud del art. 20.uno.23 de la LIVA, al tratarse de arrendamiento de vivienda.
Por su parte, el Arrendatario tendrá derecho a la deducción del arrendamiento en las mismas condiciones vistas en el punto primero.
No obstante, cabe la posibilidad –y a veces es frecuente- que la Arrendataria sea una persona jurídica que arrienda la vivienda, no para sí misma, sino para que cubra las necesidades de morada de un empleado suyo.
En caso de que la persona jurídica Arrendataria, lo arriende para cedérselo a su vez a un trabajador propio, según la Dirección General de Tributos, si estaría sujeto a IVA.
Por el contrario, es decir, a favor igualmente de la exención de IVA en este tipo de arrendamientos, se establecen las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 569/2004 de 2 de junio, 971/2008 de 7 de mayo, 1/2010 de 13 de enero, Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 719/2009 de 1 de julio y 875/2012 de 18 de septiembre, entre otras. Siguiendo a estas sentencias, se establece la necesidad de que en el propio contrato de arrendamiento se determine específicamente la persona física que va a ocupar el piso.
En cualquier caso, en arrendamientos de viviendas para empleados, será más beneficioso y menos problemático, que el Arrendatario sea el propio trabajador, con independencia de que sea la empresa-empleadora quién satisface la renta (retribución en especie para el trabajador) en virtud de Convenio Colectivo o Contrato de trabajo, pues en ese caso el arrendamiento estaría igualmente exento de IVA (Consulta de la DGT V1409-08).
3. Arrendamiento para uso distinto de vivienda en el que tanto Arrendador como Arrendatario sean personas físicas o jurídicas
Por lo que se refiere al arrendamiento para uso distinto de vivienda (local, oficina, nave industrial, etc.), puede darse igualmente desde la óptica de persona física o jurídica tanto en la persona del Arrendador como en la del Arrendatario.
• IVA: la diferencia con el arrendamiento de vivienda, es que el arrendamiento para uso distinto de vivienda, siempre va a estar sujeto a IVA puesto que en ese local u oficina se va a llevar a cabo una actividad económica.
Así, tanto si el Arrendador es una persona física o jurídica, deberá repercutir en la correspondiente factura el importe de IVA aplicable en ese momento e ingresarlo en la Agencia Tributaria a través del Modelo 303 (de manera mensual o trimestral).
El importe recibido por el Arrendador en concepto de alquiler, consistirá en:
a. Ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades (en el caso de una sociedad).
b. Rendimiento de Capital Inmobiliario o Rendimiento de Actividades Económicas (en caso de persona física o empresario individual).
En cuanto al Arrendatario, que también puede ser persona física o jurídica:
a. El importe del alquiler será gasto de la actividad económica que desarrolla, en el IS (si se trata de una persona jurídica),
b. Será gasto del Rendimiento de Actividades Económicas en el IRPF (si se trata de una persona física o empresario individual).
Por su parte, el IVA soportado por el Arrendatario en la correspondiente factura, se considerará deducible. Si bien, en función de la actividad económica desarrollada por el mencionado Arrendatario, ese IVA puede ser deducible totalmente, en parte o nada.
Asimismo, el Arrendatario está obligado a retener al Arrendador en concepto de:
a. Retención a Cuenta del IRPF (en el caso de que el Arrendador sea persona física).
b. Retención a Cuenta del IS (en el caso de que el Arrendador sea persona jurídica).
El importe de la retención a practicar será el 21% de la renta pactada, excluyendo de la retención, la parte correspondiente al IVA.
Por último, y aunque no sea muy frecuente el pago de este impuesto, es necesario indicar que la formalización de un contrato de arrendamiento es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que la cuota a pagar dependerá del importe del arrendamiento y de su plazo de duración.
No obstante, en la práctica no se liquida, sin que la Comunidad Autónoma (Administración con competencia en este impuesto), haga mucho por perseguir el pago o no del mismo.
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