Revista Inmueble | Noticias, información y actualidad sobre sector inmobiliario y derecho
Por Carlos Santaeufemia Rodríguez. Abogado y Asesor Fiscal
El impuesto sobre sociedades regula un régimen especial contemplado para aquellos sujetos pasivos del impuesto que tengan una determinada cantidad de viviendas en sus activos patrimoniales y que se encuentren en disposición de ser alquiladas a terceros. El régimen en cuestión se denomina “Régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas” y se encuentra regulado en los artículos 53 y 54 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
1. Introducción
El impuesto sobre sociedades regula un régimen especial contemplado para aquellos sujetos pasivos del impuesto que tengan una determinada cantidad de viviendas en sus activos patrimoniales y que se encuentren en disposición de ser alquiladas a terceros.
El régimen en cuestión se denomina “Régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas” y se encuentra regulado en los artículos 53 y 54 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
Asimismo, la aplicación de este régimen por los sujetos pasivos, previo cumplimiento de unos requisitos que analizaremos a continuación, hace posible que puedan gozar de importantes beneficios fiscales en la cuota del impuesto, así como en los dividendos repartidos por estas entidades a sus socios o las plusvalías que puedan obtener por la venta de las participaciones sociales de estas entidades.
Finalmente, en el presente trabajo, se plantearán algunas consideraciones sobre la tributación de las operaciones derivadas del alquiler o de la transmisión de viviendas en el impuesto sobre el valor añadido por las entidades que apliquen este régimen.
2. Requisitos generales para la aplicación del régimen
Desde el 1 de enero de 2103, los requisitos para poder optar por régimen especial son mucho más flexibles que los que existían anteriormente. Ahora, la aplicación del régimen resulta mucho más beneficiosa para aquellas entidades que estén interesadas en aplicarlo.
Las entidades que deseen acogerse a este régimen deberán cumplir con los siguientes requisitos contemplados en el artículo 53.1 y en el artículo 53.2, letras a, b, c y d de la LIS:
- Las viviendas han de estar situadas en España y han de haber sido construidas, promovidas o adquiridas por la entidad que se acoja al régimen.
- El número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, durante todo el ejercicio económico deberá ser igual o superior a 8. Es decir, también cuentan las viviendas no alquiladas o las que han estado alquiladas una parte del ejercicio. A su vez, no existe un límite máximo de viviendas arrendadas.
- El plazo en que las viviendas deberán permanecer ofrecidas en alquiler es de 3 años. En caso de que las viviendas se adquieran con anterioridad al ejercicio de la opción, el plazo comienza a contar desde el inicio del período impositivo; mientras que si se ha adquirido con posterioridad a la opción, el plazo comienza desde el mismo momento de ejercitar la opción, si la vivienda está arrendada.
- No es necesario una superficie mínima ni máxima construida.
- El 55% de los rendimientos (ingresos menos gastos) de la entidad han de proceder del alquiler de viviendas con bonificación, no pudiéndose computar los ingresos por la ventas de dichas viviendas que se efectúen transcurrido el plazo legal de tres años (Consulta DGT V0571-07). En el caso de que esto no ocurra, al menos el 55% del activo de la empresa ha de estar constituido por viviendas y ha de ser susceptible de generar estas rentas con derecho a la aplicación de la bonificación.
- Las actividades de arrendamiento han de ser objeto de contabilización separada para cada inmueble. Por lo tanto, se deberá de efectuar el desglose necesario de los ingresos y los gastos correspondientes para conocer la renta de cada vivienda.
A su vez, la aplicación de este régimen exige su comunicación a la Agencia Tributaria antes del próximo 31 de diciembre, si desea que sea aplicable para el ejercicio 2014, y surtirá efectos en el período impositivo en el que se comunica y en los sucesivos, hasta que su empresa decida renunciar (artículo 53.3 LIS).
3. Otros aspectos previos a tener en cuenta
El acogimiento a este régimen puede presentar ciertas particularidades. No obstante, es recomendable tener en cuenta algunos aspectos antes de comenzar a aplicarlo formalmente.
Por ello, con el fin de evitar riesgos y contingencias fiscales innecesarias que podrían derivarse de una mala praxis, o de no haber tomado las precauciones adecuadas, a continuación mencionamos aquellos aspectos que tienen una especial trascendencia:
3.1. Concepto de vivienda. Jurídicamente, no todo inmueble tiene la calificación de vivienda. Para ello, se debe de acudir a la normativa específica, al artículo 2.1 de la Ley de Arrendamientos Urbanos y estudiar si el inmueble tiene la consideración de vivienda. A su vez, el mobiliario, los trasteros y plazas de parking (hasta un máximo de dos) y otras dependencias accesorias se consideran como viviendas; sin embargo, si se arriendan por separado no tendrán dicha consideración. Tampoco lo serán los locales de negocio, salvo que se alquilen conjuntamente con la vivienda (artículo 53 pfos 2º y 3º LIS)
3.2. Otro tipo de titularidades. Si la entidad dispone de las viviendas a través de otro título jurídico, ya sea como usufructo, arrendamiento, etc., las rentas que procedan del arrendamiento de las mismas no podrán acogerse a este régimen (Consulta DGT V0387-14).
3.3. Alquiler en régimen de leasing. En cambio, si la entidad adquiere alguna vivienda por medio de un contrato de arrendamiento financiero, y dado que a través de estos contratos se adquiere la propiedad económica de las mismas, las viviendas pueden formar parte del activo de estas entidades y, en consecuencia, dichas viviendas son susceptibles de ser computadas para aplicar este régimen siempre que se alquilen durante el período requerido (Consulta DGT V2229-11).
3.4. Inmuebles situados en España. Con independencia de la ubicación (ciudad, campo, costa, etc.), las viviendas han de estar situadas en España. No pueden estar en otros estados o territorios extranjeros.
3.5. Destino de las viviendas. Para no tener problemas en la aplicación del régimen, los contratos de alquiler se deberán de formalizar con arrendatarios que vayan a destinar los inmuebles como vivienda permanente de ellos mismos.
Así pues, se excluyen los siguientes usos de viviendas cuando:
- Se dedican al arrendamiento en temporada de vacaciones.
- Se formalizan contratos exclusivamente para ejercer en la vivienda una actividad económica. No obstante, sí podrá ejercerse una actividad económica si el uso para dicho fin es parcial, siendo el uso principal y teniendo la consideración de uso para vivienda como principal.
- Se ceden en arrendamiento a una sociedad, que las destinará a su vez al arrendamiento de sus trabajadores (Consulta DGT V0379-08).
3.6. Actividad económica. La entidad que aplique el régimen tiene que tener los medios materiales y personales que configuran la existencia de una organización empresarial, es decir, debe de realizar una actividad económica en los términos establecidos en el IRPF, en concreto, disponer de un trabajador contratado a jornada completa y de un local desde donde desarrolle su actividad. Por lo tanto, no podrá aplicar este régimen una mera sociedad patrimonial cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario (cartera de valores) o de un patrimonio inmobiliario que no se encuentre afecto a la actividad económica (artículo 27.2 LIRPF, Consulta DGT V1212-08 y Consulta DGT V2699-13)
3.7. Compatibilidad con otras actividades. Las entidades podrán realizar otras actividades complementarias, así como la transmisión de los inmuebles una vez haya transcurrido el plazo durante el que deben haber estado arrendados, incluyéndose la actividad de compraventa de inmuebles. Es muy importante que todas estas actividades complementarias sean accesorias de la principal. Para que esto sea posible, el importe de las rentas de actividades complementarias no ha de ser significativo sobre la totalidad de las rentas. Así pues, el importe de las rentas accesorias no puede llegar a representar más del 45% de la totalidad de las rentas (artículo 53.2.d LIS).
4. Incompatibilidades con otros regímenes especiales
De acuerdo con lo establecido en el artículo 53.4 LIS, el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas es compatible con los siguientes regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades:
a) Régimen de consolidación fiscal.
b) Régimen de transparencia fiscal internacional.
c) Régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
d) Régimen de contratos de arrendamiento financiero.
No obstante, este régimen es incompatible con el régimen de Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, aplicable a las PYMES (Consulta DGT V2218-10). Por lo tanto, antes de aplicar uno u otro régimen sería conveniente calcular y ponderar cuál de los dos regímenes resulta fiscalmente más ventajoso, teniendo en cuenta las bonificaciones y reducciones que podrán aplicarse en el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
En cambio, en el caso de empresas de reciente creación, la normativa no establece ninguna incompatibilidad con el régimen especial de arrendamiento de viviendas. Por lo tanto, se podría entender que las empresas constituidas a partir de 2013, pueden disfrutar de los tipos reducidos el 15% y 20% durante los dos primeros ejercicios en que obtengan beneficios y, además, aplicarse la bonificación del 85% sobre los alquileres de viviendas (DA 9ª LIS).
5. Incumplimiento de requisitos
El sujeto pasivo que opte por la aplicación de este régimen especial deberá de cumplir con cada uno de los requisitos descritos anteriormente. En caso de que alguno de ellos no se cumpla, se perderá la bonificación aplicada y, automáticamente, el sujeto pasivo deberá regularizar su situación tributaria, debiéndose incrementar las cuotas derivadas de la no aplicación del mismo, así como en el importe de los intereses, recargos y sanciones que pudieran derivarse.
En cuanto al incumplimiento de determinados requisitos se tiene que tener en cuenta lo siguiente:
a) Si no se cumple con el número de viviendas alquiladas o en disposición de alquiler. Aun cuando al inicio del período, la entidad disponga de dicho número de viviendas, pero se transmita alguna vivienda durante ese mismo período, dejando reducido el número de viviendas en alquiler por debajo de ocho, en ese período no puede aplicarse este régimen fiscal, incluso cuando al cierre del mismo se vuelva a alcanzar dicho número (DGT V2379-08)
b) Si no se cumple el plazo mínimo en que tiene que estar arrendada alguna de las viviendas o en disposición de alquiler. Se pierde la bonificación que podría corresponder a esa vivienda; la entidad deberá regularizar su situación tributaria en el ejercicio de incumplimiento, así como en los anteriores si se ha aplicado el régimen especial. Así pues, además del incremento de la cuota por la bonificación indebidamente aplicada a esa vivienda en cada uno de los ejercicios objeto de regularización fiscal, deberá de sumar los intereses, recargos y sanciones que puedan derivarse. Antes de aplicar el régimen ha de valorar si va a poder cumplir exactamente este requisito con el fin de no incurrir en costes innecesarios (artículo 53.2 letra b LIS).
Por consiguiente, es de vital importancia estudiar previamente el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos, así como tener presentes las consideraciones hechas anteriormente, expuestos en el apartado 2 y 3 respectivamente, con el fin de evitar perder la bonificación aplicada y, en consecuencia, incrementar considerablemente los costes fiscales en los términos descritos al principio de este apartado.
¿Quieres seguir leyendo?
Suscríbete a la Revista Inmueble desde
