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Por Ildefonso Arenas y Ander Valverde, Socios de Banking & Finance de Pérez-Llorca. Javier Tello, Counsel de Fiscal de Pérez-Llorca
En breve: La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2019 fija criterios interpretativos novedosos en relación, tanto con el ámbito de aplicación del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios, como respecto a la determinación de la base imponible en aquellas escrituras de novación que modifican clausulas financieras distintas de las relativas al tipo de interés y al plazo de amortización del préstamo.
Sumario:
I. Introducción
II. Análisis de la sentencia
- Sujeción al Impuesto la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994
- La base imponible de referencia
- Consideraciones sobre la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994 y el requisito de inscribilidad
III. Conclusiones
INTRODUCCIÓN
Para valorar el alcance de la sentencia a efectos interpretativos, es importante recordar, en primer lugar, que en el supuesto de hecho analizado no se producía una modificación de la responsabilidad hipotecaria. Resumidamente, la escritura de novación modificaba, además del tipo de interés y el plazo del préstamo, diversas cláusulas financieras entre las que cabe mencionar las relativas a comisiones y gastos a cargo del prestatario, siendo la modificación de estas “otras” cláusulas lo que llevó a la Dirección General de Tributos del Gobierno de La Rioja a entender que no resultaba de aplicación la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, exención reservada a las novaciones modificativas del tipo de interés y del plazo del préstamo[1].
Sin embargo, el TEAR de La Rioja, estimó la pretensión del contribuyente al entender que la escritura no tenía por objeto cantidad o cosa valuable y, en consecuencia, no se cumplía uno de los requisitos establecidos en el artículo el artículo 31.2 de la Ley del ITP y AJD para sujetar a tributación el documento. Además, señala el tribunal que no puede entenderse que quepa atribuirles como cosa valuable propia la correspondiente a toda la responsabilidad hipotecaria del préstamo originario, en cuyo caso se vulneraría el principio de capacidad económica.
La sucesión de criterios interpretativos no coincidentes continúa con la sentencia núm. 130/2017, del TSJ de La Rioja, de 19 de abril de 2017, que anula la resolución del TEAR y retoma el criterio originario del órgano gestor, apoyándose, sustancialmente, en una interpretación amplia del concepto de inscribilidad. Y es interesante este razonamiento del TSJ porque, más allá de la vocación interpretativa de la sentencia de casación, el Tribunal Supremo aprovechará después para señalar la existencia de una incongruencia clara en la sentencia del TSJ de La Rioja respecto de la resolución del TEAR objeto de recurso, cuestión sobre la que, curiosamente, ninguna de las partes entra a debatir.
Finalmente, es la sentencia del Tribunal Supremo la que, casando la sentencia del TSJ de La Rioja, entra a debatir, en primer lugar, si las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios en las que se modifican, además de las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo, otro tipo de cláusulas financieras, están o no sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de actos jurídicos documentados (el “Impuesto”) y, en segundo lugar (y en caso de estar sujetas y no exentas del Impuesto), cuál debería de ser la base imponible del mismo.
ANÁLISIS DE LA SENTENCIA
- Sujeción al Impuesto la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994
Comienza el Tribunal Supremo recordando, a efectos de fijar adecuadamente el ámbito de la sujeción al impuesto, tal como se recoge en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (el “Real Decreto”), que la primera copia de una escritura o acta notarial (i) que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, (ii) que contenga actos inscribibles en los Registros que se explicitan en la ley reguladora del Impuesto, y (iii) que esos actos o contratos contenidos no estén sujetos, entre otros, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, quedará sujeta al Impuesto.
Por otro lado, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (la “Ley 2/1994”), establece una exención respecto del Impuesto en aquellas escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una entidad financiera y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés y/o a la alteración del plazo del
préstamo. De esta exención cabe deducirse la regla general, es decir, que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios, cuando cumplan todos los requisitos legalmente previstos, estarán sujetas al Impuesto, y solo cuando se modifique exclusivamente alguno de los mencionados conceptos (tipo de interés y/o plazo) quedarán exentas de tributación por el mismo. Resulta interesante el razonamiento de la sentencia cuando, a colación de la exención de determinadas novaciones, recuerda cuál es el ámbito de la sujeción relacionado las convenciones que, en todo caso, determinan la misma.[2]
- La base imponible de referencia
Una vez establecido lo anterior como punto de partida, continúa el Tribunal Supremo analizando la normativa aplicable a la luz de las interpretaciones dadas por la doctrina y la jurisprudencia. Así, el artículo 30 del Real Decreto manifiesta en relación al Impuesto que “servirá de base [imponible] el valor declarado”. La jurisprudencia viene reiterando que tal precepto carece de contenido material, debiéndose estar, por tanto, al caso concreto y, como señala el alto tribunal atendiendo, como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo a través del mismo se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto, debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible. Y en una simple novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente, el valor que se documenta no es el del préstamo hipotecario en sí, sino únicamente las condiciones modificadas sobre las que se extiende la escritura.
De manera que en cuanto a la determinación de la base imponible cuando la escritura se limita a incorporar modificaciones de cláusulas financieras, esa remisión al contenido material del hecho imponible conduce, necesariamente, a tomar como referencia contenido económico de dichas cláusulas valuables, siendo este la medida de la capacidad económica susceptible de gravamen en las escrituras que se limitan a instrumentar una novación modificativa del préstamo.
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