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La tributación de los elementos patrimoniales no contabilizados en el Impuesto Sobre Sociedades

La tributación de los elementos patrimoniales no contabilizados en el Impuesto Sobre Sociedades

Por Miguel Gutierrez Bengoechea. Profesor titular en la Facultad de Derecho de la Universidad de Málaga

 

1.    Introducción

Con la Ley 61/1978 (antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades) la tributación de elementos patrimoniales no recogidos expresamente en los libros contables, además de no haberlos sido declarado por las entidades obligadas al pago del Impuesto sobre Sociedades, se calificaban como incrementos de patrimonio no justificados. La actual normativa, no altera el tratamiento tributario de estos bienes y derechos que las entidades ocultan al fisco, pero sí su denominación, quizás con la intención de especificar qué activos del balance se someten a tributación cuando las entidades tratan de eludir el impuesto encubriéndolos.

No obstante, debemos precisar que el enunciado del precepto obvia las deudas ficticias que, sin embargo, el precepto después regula.

La finalidad de gravar a estos elementos patrimoniales, no es otro, que el hacer tributar a las entidades por los incrementos de valor que experimenta el patrimonio de las entidades sin que exista una correlación entre estos añadidos patrimoniales y su fuente de financiación.

El descubrimiento de estas variaciones patrimoniales corresponde generalmente a los órganos de la Inspección de Tributos, los cuales, al descubrir en sus actuaciones, bienes y derechos que no figuren en la contabilidad y que han sido financiados con rentas no declaradas, los calificarán como rentas de naturaleza patrimonial[1].

 

2.    Origen y evolución de la tributación

Su primera implantación se realizó en el RD 2631/1982 (antiguo Reglamento del Impuesto sobre sociedades) en concreto en el artículo 143, se gravaban como incremento patrimonial el valor real de los elementos no reflejados en contabilidad, calculándose el importe del incremento mediante la diferencia entre dicho valor y las deudas que hubiera contraído el sujeto pasivo para financiar estos elementos patrimoniales, siempre que estuviesen justificadas, o bien, que el contribuyente probase que el bien adquirido y no contabilizado fue adquirido y pagado con rentas correspondiente a un ejercicio prescrito[2].

Con la promulgación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995), el tratamiento de estos incrementos de patrimonio no justificados experimentan algunas variaciones: en primer lugar, ya no se denominan incrementos patrimoniales sino “Presunción de obtención de rentas” cuando los bienes y derechos no han sido contabilizados, en segundo, se amplía el presupuesto objetivo del que partirá el nexo lógico de la presunción, endureciéndose la normativa reguladora de las fuentes de financiación que justifican la inaplicación de la norma presuntiva.

Actualmente, la regulación tributaria de las rentas sometidas a tributación por estos elementos no contabilizados, se recoge en el artículo 121 de la Ley 27/2014, de 24 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dentro de las normas de gestión del impuesto, lo que no deja de sorprender, tal como expone SANZ GADEA, ya que debería estar ubicado en normas que afecten directamente al hecho imponible[3]. En cualquier caso, lo que sí se evidencia, es que nos encontramos con una norma de naturaleza procedimental al estar condicionada su inaplicación al cumplimiento de ciertos requisitos en los cuales los obligados tributarios asumen la carga de la prueba.

 

3.    La presunción de las rentas

Para realizar un análisis más exhaustivo de la naturaleza jurídica de estas rentas gravadas de forma presuntiva tendríamos que estudiar lo dispuesto en el artículo 121 del LIS, cuyo enunciado es el siguiente:

1 Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

3 Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas por la Ley General Tributaria.

4 Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5 El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.”

En el precepto transcrito apreciamos que la técnica utilizada por el legislador para gravar estas rentas es a través de presunciones relativas o iuris tantum, no obstante, tal como acertadamente expresa el Tribunal Supremo, las presunciones que muestra el precepto están correlacionadas, siendo diferentes los presupuestos objeto de presunción[4]. Así, el Alto Tribunal destaca una presunción sustantiva, que hace referencia al aspecto cuantitativo de la magnitud gravada, y, otra temporal, que incide sobre el ejercicio en que debe imputarse las rentas no declaradas.

Si comenzamos nuestro estudio por las presunciones sustantivas o materiales, tendríamos que destacar en primer lugar la establecida para los bienes que han sido adquiridos con rentas no declarada, supeditándose, a que los elementos patrimoniales no hayan sido contabilizados.

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