Alertas Jurídicas domingo , 24 enero 2021
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Fiscalidad de los préstamos entre familiares para la adquisición de inmuebles

Se analizan a continuación diferentes supuestos típicos de préstamos y entregas de dinero que se producen entre familiares y personas relacionadas para la adquisición de inmuebles (habitualmente viviendas, aunque no exclusivamente).
A estos efectos debemos analizar dos conceptos fiscales de gran relevancia, la denominada presunción de onerosidad y las operaciones vinculadas.

Por José María Moyano. Director del Área Fiscal del despacho Adarve Abogados

Se analizan a continuación diferentes supuestos típicos de préstamos y entregas de dinero que se producen entre familiares y personas relacionadas para la adquisición de inmuebles (habitualmente viviendas, aunque no exclusivamente).

A estos efectos debemos analizar dos conceptos fiscales de gran relevancia, la denominada presunción de onerosidad y las operaciones vinculadas.

I.- Presunción de onerosidad.-

Realizada la operación, la ley presume que se ha generado el hecho imponible, salvo que el contribuyente  aporte prueba en contrario.

El artículo 40 de la LIRPF, dedicado a la estimación de rentas, establece:

1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.

¿Qué quiere decir lo anterior puesto en relación con un préstamo?. Que se presume que el préstamo está retribuido, es decir, que no se presta sin esperar recuperar el mismo importe, sino algo más, esto es, los intereses generados por el dinero durante el tiempo que ha sido prestado.

Lo contrario es considerar que se presta sin esperar ninguna retribución a cambio. La prueba de la gratuidad del préstamo debe realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en derecho. La jurisprudencia acepta  como prueba la escritura pública ante Notario (Dirección General de Tributos, consulta de fecha 29 de junio de 1992, 26 de julio de 2000 y 17 de octubre de  2000).

En caso de no poderse probar la gratuidad del préstamo la Administración tributaria liquidará el hecho imponible fijando para ello un valor normal de mercado. Este es un concepto jurídico “algo” indeterminado que solo se puede definir según los siguientes parámetros:

– el valor o contraprestación que se acordaría  entre sujetos independientes o,
– el resultado de aplicar el tipo de interés legal  del dinero que se halle  en vigor el ultimo día  del periodo impositivo.

Los supuestos que se recogen en los párrafos anteriores se refieren a préstamos entre personas físicas. No obstante la intervención de una sociedad mercantil genera la aplicación de reglas diferentes (normas de operaciones vinculadas que se explicarán a continuación).

Respecto de la prueba, como se ha manifestado, cabe en realidad una de dos:

– Destruir la presunción de onerosidad, esto es, probar que no existe retribución y que es gratuito (no se reciben intereses por el préstamo).

– También cabe probar que la retribución del préstamo es de cuantía inferior a la que presume la Administración tributaria (valor de mercado).

En caso de que el prestamista (persona física que realiza el préstamo) no pueda probar la gratuidad del préstamo, deberá imputarse, por la presunción de onerosidad mencionada, los intereses presuntos en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), como parte de sus rendimientos de capital mobiliario. Estos intereses tributan durante 2012 y 2013 al 21, 25 ó 27% según la siguiente escala:

a. Hasta 6.000 €: 21%
b. Desde 6.000,01 € hasta 24.000 €: 25%
c. Desde 24.000,01 € en adelante: 27%

Ejemplo:

Préstamo oneroso (o al menos, que no sea el contribuyente capaz de demostrar su gratuidad) por importe de 300.000 € entre padre e hijo.

 
Si suponemos un interés legal del dinero del 5%, el préstamo renta al padre un interés anual de 15.000€. Atendiendo a la escala anterior, durante 2013 el padre tributará según sigue:

Primeros 6.000€: 1.260€
Resto (9.000): 2.250€
Total importe que pagará el padre en su declaración de la Renta de 2013 (a presentar en mayo-junio 2014) = 3.510€

No obstante lo anterior debe ponerse de manifiesto que en muchas comunidades autónomas existe una bonificación del 99% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que en el ejemplo anterior sería más efectivo que el padre donara el dinero al hijo.

Dicha solución no vale en todos los casos pues debe tenerse en cuenta la relación entre las partes, siendo distinto si se presta a un hijo que si se presta por ejemplo a un hermano o a un sobrino.

Por otro lado debe también recordarse, en caso de donación del importe del inmueble, que la misma deberá ser tenida en cuenta en el futuro, una vez fallezca uno de los progenitores (padre o madre). Esto es, se deberá proceder a la colación de las donaciones, mecanismo jurídico que busca que todos los herederos reciban su legítima sin que pueda ninguno ser perjudicado por el reparto hecho en vida por uno de los padres en favor de sus hijos (donación). Dichas donaciones se deben tener en cuenta para inventariar el patrimonio del fallecido, por lo que dependiendo de los casos, la donación del dinero no será siempre una solución útil para el hijo.

II.- Las operaciones vinculadas.-

En los préstamos es absolutamente determinante la condición de personas física o jurídica de las partes que intervienen, así como la relación o vinculación que existe entre ellas.

Por tanto, cuando se cumplan los requisitos enunciados en la norma  (específicamente artículos 41 de la LIRPF y artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) las operaciones se entienden realizadas por su valor normal de mercado (concepto como se ha explicado anteriormente un tanto incierto y no siempre de fácil determinación). En estos casos no cabe prueba en contrario sobre la onerosidad o gratuidad del préstamo, se asumen siempre como retribuidos, sin que quepa demostrar lo contrario. Estos supuestos son aquellos en los que participa una empresa y una persona física vinculada a dicha entidad.

La vinculación entre otros casos, viene definida por la condición por ejemplo de la persona física como socio de dicha compañía, por su condición de consejero o administrador, o por los familiares, bien por consanguinidad, bien por afinidad (familia política) hasta el tercer grado (sobrinos).

La vinculación requiere, como se ha manifestado, la existencia generalmente de una sociedad mercantil (aunque no exclusivamente, pues existen otros tipos de personas jurídicas). En este sentido las operaciones realizadas entre personas físicas, aunque estén vinculadas, no se rige por la regla de vinculación (iure et de iure), si no por la presunción de onerosidad (iuris tantum), que como se ha manifestado, puede ser destruida por prueba en contrario.

De otro lado poner de manifiesto que el art. 46 de la LIRPF, puesto en relación con el artículo 25 de la misma Ley (dedicado a los rendimientos íntegros del capital mobiliario), penaliza los préstamos de persona física a sociedad, haciendo tributar los intereses devengados a la escala general del IRPF, cuando habitualmente tributan en la base del ahorro, con tipos mucho más reducidos que los tipos máximos de la escala general.

En este sentido el art. 25, apartado 2, se dedica a los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, donde se manifiesta que “Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión…”

El artículo 46, dedicado a la definición de las rentas del ahorro, establece que constituyen la renta del ahorro, entre otros, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la Ley. Y continúa manifestando que “No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.”

Ejemplo:
i.- Préstamo realizado por un socio, persona física, a su empresa, por importe de 300.000€ para la adquisición de un local comercial. El socio persona física es titular de un 100% del capital social.
ii.- El interés pactado coincide con el de mercado (por ej. un 5%).
iii.- El capital social asciende a 3.000€.
iv.- Los Fondos Propios (de forma genérica estarían representados por el capital, más reservas) ascienden a 30.000€.
v.- Los Fondos Propios multiplicados por 3 ascenderían a 90.000€.
vi.- La diferencia de 300.000€ y 90.000€ son 210.000€.
vii.- Los intereses devengados a favor del socio persona física a un valor normal de mercado tributan de dos formas distintas:
– 90.000€ generan unos intereses anuales de 4.500€ que se integran en la base del ahorro y tributan en este ejemplo al 21% según la escala vista anteriormente (21, 25 ó 27%).
– 210.000€ generan intereses anuales de 10.500€ que se integran, no en la base del ahorro, con tipos mencionados del 21, 25 ó 27%, sino en la base general donde se integran otras rentas como por ejemplo, las del trabajo.
La consecuencia de la integración de estos intereses en la parte general de la base imponible del impuesto será, normalmente, una mayor tributación. No obstante debe valorarse caso dependiendo de las circunstancias de cada contribuyente.

III.- CUESTIONES PRÁCTICAS

III.1.- Contenido mínimo del contrato de préstamo:

– Identificación del documento que se firma (contrato de préstamo).
– Lugar y fecha.
– Identificación de las partes, de la forma más detallada posible (datos completos tales como nombre y apellidos, DNIs, calidad en la que se actúa –en su propio nombre, en nombre de terceros…-).
– Importe objeto de préstamo (designado en letra y número).
– Plazo de devolución del principal y de los intereses.
– Intereses que se generan.
– Forma de liquidar los intereses (por meses, trimestres, anualmente, o cualquier otra formula).
– Firma en todas las hojas que forman parte del documento.
– Es también recomendable una clausula de arbitraje en caso de conflicto para la interpretación del contrato.
– Quedarse cada parte con una copia original idéntica a la otra.

III.2.- Escritura pública de préstamo.

Esta modalidad de contratación supone que el Notario, fedatario público, da fe de la existencia del préstamo, su importe, su duración, condiciones de devolución y en su caso retribución si así estuviere pactada. La parte prestataria (quien percibe el préstamo) no podrá a priori negar las condiciones recogidas en la escritura, lo que puede suponer una mayor garantía para el prestamista.

III.3.- Contrato Privado

Tanto si se documenta en escritura pública como en contrato privado, el préstamo deberá presentarse a liquidación en la Consejería de Hacienda de la Comunidad autónoma competente, que será aquella donde resida habitualmente el sujeto pasivo obligado al pago en concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), aunque dicha operación está sujeta pero exenta de pago de cantidad alguna (Art. 45.I.B.15 del Real Decreto Legislativo 1/1993). No obstante se recomienda la presentación del modelo tributario a pesar de que resulte cuota cero a pagar (es decir, aunque no haya que ingresar nada a favor de la Administración tributaria autonómica).

Ponemos en relación la presentación de dicha liquidación del modelo aprobado por la Comunidad Autónoma competente con la prueba antes mencionada sobre la existencia del préstamo, y sobre su gratuidad. La doctrina administrativa y la jurisprudencia establecen que los documentos privados no ganan la prescripción por el trascurso del tiempo al no haber tenido la oportunidad la Admón. de conocer y liquidar dichos documentos. Se basa en el Artículo 1227 del C. Civil:

“La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.

En este sentido un contrato probado presentado a la oficina liquidadora del ITP y AJD hace prueba de la fecha y no de la gratuidad, que deberá acreditarse por otros medios, sin perjuicio de que el contrato privado pueda considerarse como tal, si las operaciones realizadas por las partes no lo contradicen.

Es decir, la presentación del contrato privado en la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma competente (si se optara por esta modalidad) puede servir no necesariamente para acreditar que el préstamo era gratuito (dependerá de cada caso) pero sí podrá servir para demostrar que la Administración pública tuvo oportunidad de conocer sobre la existencia de dicho préstamo, pudiendo haber girado liquidación al contribuyente en caso de que hubiere considerado que el préstamo no reunía las condiciones para considerarlo gratuito. Si transcurridos 4 años desde la presentación de dicho acuerdo privado de préstamo, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quisiera imputar al prestamista los intereses generados por el préstamo, ya no podría, por haber transcurrido el periodo de prescripción, que se establece en la Ley General Tributaria en 4 años.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIPPF) establece una presunción de onerosidad en determinadas transacciones económicas. Concretamente establece en sus  artículos 6.5 y 40 que las prestaciones de bienes, derechos o servicios, susceptibles de generar rendimientos del trabajo personal o del capital, se consideran retribuidas, salvo prueba en contrario.

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